I SA/Łd 467/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r przy udziale - sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. K. kwotę 1419 (jeden tysiąc czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów sadowych 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił H. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok pobieranego w formie ryczałtu w kwocie 5 047 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a nadto przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – art. 10 ust. 1 pkt 8a,c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32a i art. 28 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Zgodnie z ustalonym przez organ podatkowy stanem faktycznym, w dniu 18 sierpnia 2006 r. podatniczka zawarła z J. N. i E. N. ugodę sądową, na podstawie której strony dokonały zniesienia współwłasności samodzielnego lokalu mieszkalnego, z którym zawiązany był udział we współwłasności 64/1000 części budynku i innych urządzeń oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu w ten sposób, że prawo własności lokalu nabyli J. N. i E. N. na prawach wspólności ustawowej, z obowiązkiem dokonania solidarnie spłaty na rzecz H. K. w kwocie 51 466 zł. W ocenie organu, tak ustalony stan faktyczny należało zakwalifikować zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako odpłatne zbycie udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału, które prowadziło do powstania obowiązku podatkowego. Organ ustalił podatek w formie ryczałtu wynoszącego 10 % uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 1 i 2 ustawy). Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia była, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, wartość wyrażona w cenie określonej w ugodzie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, które w przedmiotowej sprawie wyniosły 991,78 zł. Skoro podstawę opodatkowania stanowiła kwota 50 474 zł, należny podatek wyniósł 5 047 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego bez znaczenia pozostawał fakt nabycia przez podatniczkę innego lokalu mieszkalnego, w ciągu 2 lat od daty zbycia udziału w nieruchomości wspólnej, ze środków uzyskanych tytułem spłaty, bowiem zwolnieniem z opodatkowania, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy objęta jest jedynie sprzedaż, a nie inne sposoby odpłatnego nabycia prawa własności, w tym zniesienie współwłasności z obowiązkiem spłaty. W odwołaniu od wskazanej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów ordynacji podatkowej – art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, iż zniesienie współwłasności z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli stanowi jeden ze sposobów wyjścia ze współwłasności, a nie odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Autor odwołania podkreślił, że obie te czynności różni cel, dla którego są dokonywane. Wywodził dalej, iż każdy inny sposób rozumowania niż ten zaprezentowany w odwołaniu prowadziłby do wniosku, iż zniesienie współwłasności to sprzedaż, skoro podatniczka za swój udział we współwłasności otrzymała cenę. Gdyby przyjąć proponowaną kwalifikację stanu faktycznego, to sprzedaż taka korzystałaby ze zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, gdyż H. K. wydatkowała uzyskaną zapłatę na cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat od daty jej otrzymania. Po rozparzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu I instancji, podzielając pogląd prawny przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż odpłatnym zbyciem jest przeniesienie prawa na rzecz innego podmiotu w zamian za wynagrodzenie stanowiące jego ekwiwalent. Przykładem takiej czynności prawnej jest sprzedaż, umowa zamiany, dożywocia, czy jak w niniejszej sprawie - odpłatne zniesienie współwłasności. Z uwagi na to, iż zniesienie współwłasności, nawet z obowiązkiem spłaty, nie jest sprzedażą, z tego też względu podatniczka nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nieuzasadnione organ uznał także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej. Kwestionując rozstrzygnięcie wydane przez organu odwoławczy pełnomocnik H. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podtrzymując stanowisko prezentowane w toku postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty zbieżne z tymi, które wskazane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Oznacza to, iż zakres rozpoznawania spraw przez sądy administracyjne ograniczony został jedynie do badania legalności zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą prawną uchylenia aktu administracyjnego jest art. 145 § 1 p.p.s.a., który w pkt 1 nakazuje sądowi wydanie orzeczenia tej treści w przypadku stwierdzenia, że organ administracji dopuścił się jednego z następujących uchybień: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę przy tak zakreślonej kognicji stwierdzić trzeba, iż jest ona zasadna i zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia kwalifikacji prawnej zniesienia w drodze ugody sądowej współwłasności nieruchomości lokalowej z obowiązkiem spłaty na rzecz jednego ze współwłaścicieli z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego i podstaw prawnych skorzystania przez podatniczkę z ulgi podatkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 a, c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o pdf, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jak też prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przedmiotowej sprawie skarżąca nabyła lokal we współwłasności z E. i J.N. w dniu 24 marca 2004 r. Ugodę strony zawarły 18 sierpnia 2006 r., czyli przez wskazanym w przepisie upływem 5 lat od daty uzyskania prawa. Warunkiem stwierdzenia, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy, o którym stanowi powołany art. 10 ust. 1 pkt 8a,c ustawy o pdf jest uznanie, że zniesienie współwłasności z obowiązkiem spłaty na rzecz jednego ze współwłaścicieli stanowi odpłatne zbycie. W tym zakresie Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko przyjęte przez organy podatkowe. Jak zasadnie argumentowano w zaskarżonej decyzji, zbycie prawa polega na jego przeniesieniu na inny podmiot pod jakimkolwiek tytułem prawnym, istotnym jest, aby doszło do transferu prawa. Jeżeli przejściu prawa towarzyszy obowiązek dania zbywcy jego ekwiwalentu, wówczas mówimy o odpłatnym zbyciu. Tak sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Strony bowiem dokonały w ugodzie zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego i wspólności związanego z nim prawa użytkowania wieczystego w ten sposób, że H. K. przeniosła cały przysługujący jej udział we wspólnym prawie na E. i J. N. otrzymując z tego tytułu spłatę w wysokości 51 466 zł. Tym samym skarżąca rezygnując z udziału we własności nieruchomości dokonała jego odpłatnego zbycia. Pogląd prawny zbieżny z wyżej przedstawionym zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 28 stycznia 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 208/96) stwierdzając, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm.) nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o pdf (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.) ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe obejmujące przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak wynika z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego umową z dnia 18 września 2006 r. (czyli przed upływem 2 lat od daty zniesienia współwłasności) H. K. nabyła, przy wykorzystaniu środków uzyskanych tytułem spłaty, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu dokonane przez podatniczkę odpłatne zbycie udziału we własności lokalu korzystało ze zwolnienia, o którym stanowi powołany przepis. Zniesienie współwłasności polegające na nabyciu prawa przez niektórych współwłaścicieli z zastrzeżeniem obowiązku spłaty na rzecz pozostałych nosi konstytutywne cechy umowy sprzedaży. Ze względu na to, że ustawa o pdf nie zawiera definicji sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do pojęcia umowy sprzedaży zawartego w prawie cywilnym. W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W analizowanej przez Sąd sytuacji doszło pomiędzy dotychczasowymi współwłaścicielami do likwidacji węzła współwłasności i jednocześnie uregulowania kwestii własności lokalu poprzez dokonanie przez H. K. przeniesienia przysługującego skarżącej, po zniesieniu współwłasności, udziału we wspólnym prawie na E. i J. N., którzy zobowiązali się zapłacić ze ten udział ustaloną przez strony kwotę, odpowiadającą wartości nabytego prawa. Z uwagi na to, że wybrana przez strony forma wyjścia ze współwłasności polegała w istocie na sprzedaży udziału w prawie wspólnym, dlatego też czynność ta korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym wyżej wspomniano. W tym stanie rzeczy, skoro organy obu instancji dokonały wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł.-G.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163 poz. 1348 ze zm.). W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie.