I SA/Kr 1038/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk Sędziowie WSA Maria Zawadzka WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 13 kwietnia 2006r.nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek za zwłokę od nie zwróconej w terminie kwoty oprocentowania nadpłaty - skargę oddala- W dniu 28.07.2005 r. "A" z siedzibą w [...] złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] wniosek o zapłatę kwoty odsetek w wysokości [...] zł tytułem pozostałych do zapłaty odsetek liczonych od kwoty [...] zł, stanowiącej wypłacone podatnikowi w dniu [...] 2005 r. oprocentowanie za okres od dnia [...].1996 r. do dnia [...].2000 r. od przekazanej w dniu [...].2000 r. na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług za [...] 1996 r. w wysokości [...] zł. Podstawę wypłaty oprocentowania stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Nr [...] z dnia [...] 2005 r. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...].2004 r. sygn. akt l SA/Kr 300/02. Podatnik we wniosku żądał wypłaty odsetek liczonych od kwoty [...] zł za okres dnia [...].2000 r. do dnia [...] 2005 r. wraz z kwotą odsetek naliczonych do dnia zwrotu należności przysługującej podatnikowi. Decyzją z dnia [...] .2005 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił podatnikowi wypłaty odsetek w żądanej kwocie od nie zwróconej w terminie kwoty oprocentowania. Organ podatkowy wskazał, że przepisy prawa nie przewidują naliczania oprocentowania od kwoty oprocentowania. Kwota oprocentowania naliczana jest wyłącznie w związku z nie zwróceniem w ustawowym terminie różnicy podatku od towarów i usług - od kwoty zwrotu, od dnia następującego po dniu wymagalności zwrotu do dnia dokonania zwrotu. Kwota odsetek jest traktowana na równi z nadpłatą, ale wyłącznie w sytuacji określonej w art. 72 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wówczas gdy podatnik dokonał wpłaty odsetek za zwłokę na poczet nienależnej wpłaty zobowiązania. Nie występuje zatem podstawa prawna do realizacji żądania podatnika. Decyzja, na podstawie której dokonano określenia kwoty i okresu naliczania odsetek nie została zaskarżona przez podatnika. Na podstawie tej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zwrotu oprocentowania podatnikowi. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] Ahold Polska Spółka z o. o. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz p podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. w zw. z art. 72 i n., a w szczególności art. 78 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. Decyzją z dnia 13.04.2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ drugiej instancji potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, w zakresie w jakim przyjął, on że wniosek podatnika o wypłatę odsetek w kwocie [...] zł wyliczonych od kwoty [...] zł (oprocentowanie od przekazanej podatnikowi różnicy podatku od towarów i usług za [...] 1996 r.) za okres od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] .2005 r. jest wnioskiem o wypłatę odsetek od odsetek. Brak jest podstawy prawnej do wypłaty odsetek od odsetek należnych z tytułu opóźnionego zwrotu nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku traktowanego jako nadpłata podatku. Przepis art. 21 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na który powołuje się w odwołaniu podatnik normuje oprocentowanie zwrotu wypłaconego po terminie i posiłkowe odnosi się do regulacji dotyczących nadpłaty, jednakże nie przewiduje wypłaty odsetek od odsetek. Wymieniony przepis nakazuje traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu tylko zwróconą po terminie kwotę różnicy podatku, a nie kwotę oprocentowania. Podstawy prawnej do wypłaty odsetek nie może stanowić również art. 72 Ordynacji podatkowej, znajdujący odniesienie do oprocentowania wpłaconej przez podatnika odpowiedniej kwoty na pokrycie zaległości podatkowych, tyle że w części zaliczonej na odsetki za zwłokę, która to wpłacona kwota w późniejszym czasie stała się nadpłatą. Organ drugiej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zwrot różnicy podatku po terminie dotyczył miesiąca [...] 1996 r., w związku z czym do kwestii traktowania tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 21 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewidujące możliwości wypłaty odsetek od odsetek, a nie ustawa Ordynacja podatkowa, na którą powołuje się podatnik. Wobec braku podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdyż przedmiotowe żądanie podatnika wypłaty odsetek od odsetek nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty sprawy z powodu braku podstawy prawnej organ drugiej instancji na mocy art. 208 par. 1 umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 72 i n., a w szczególności art. 78 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz naruszenie art. 21 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 208 par. 1 w zw. z art. 233 par. 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podczas, gdy sprawa powinna być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Naruszenie art.212 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie są związane decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].2005 r. podczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 10.01.2005 r. było orzeczenie o zwrocie należności głównej podczas gdy w przedmiotowej sprawie podatnik domaga się zapłaty należności ubocznej w stosunku do należności, o zwrocie której organ orzekał powołaną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest istnienie prawa strony skarżącej do żądania wypłaty odsetek od oprocentowania nadpłaty. Bezspornym w sprawie jest, że w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w [...] z dnia [...].2004 r. sygn. akt l SA/Kr 300/02 Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] 2005 r. decyzję nr [...] na mocy której orzekł o wypłacie stronie skarżącej oprocentowania od przekazanej w dniu [...].2000 r. na rachunek bankowy strony skarżącej różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1996 r. w wysokości [...] zł. Oprocentowanie w kwocie [...] zł, a wypłacone stronie skarżącej w dniu [...].2005 r. zostało wyliczone za okres od dnia [...].1996 r. do dnia [...].2000 r. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie została zaskarżona do Sądu. Złożony przez stronę skarżącą wniosek o wypłatę kwoty [...] zł odsetek za zwłokę od kwoty [...] zł za okres od [...] .2000 r. do [...] .2005 r. w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw prawnych. Okoliczność tę przyznał również pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 28.06.2007 r. Podstawy prawnej nie mogą zastępować okoliczności sprawy i fakt zwrotu oprocentowania stronie skarżącej po upływie czterech lat. Żądanie strony skarżącej o zapłatę odsetek od oprocentowania nadpłaty pozbawione jest w ocenie Sądu podstawy prawnej. Podstawy prawnej do wypłaty odsetek od oprocentowania nadpłaty nie przewidywały bowiem przepisy prawa podatkowego ani w dacie powstania nadpłaty (1996 r.) ani obecnie. Zarzuty skargi wskazujące jako podstawę prawną wypłaty odsetek od oprocentowania nadpłaty przepis art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jak również art. 72 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przypadku zwrotu różnicy podatku podstawę prawną wypłaty oprocentowania w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. stanowił przepis art. 21 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że różnice podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten posiłkowe odnosił się do regulacji dotyczących nadpłaty. Przepis art. 21 ust. 7 cyt. ustawy jako nadpłatę podlegającą opodatkowaniu nakazuje traktować tylko zwróconą po terminie kwotę różnicy podatku, a nie kwotę oprocentowania. Również przepis art. 72 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie może stanowić podstawy żądania wypłaty odsetek od oprocentowania nadpłaty. W rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Definicja pojęcia podatku została zawarta w art. 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z powołanym przez stronę skarżącą brzmieniem art. 72 par. 3 obowiązującym od dnia 05.06.2001 r. na równi z nadpłatą podlegającą z mocy prawa oprocentowaniu traktowana jest wpłata własna podatnika w części zaliczona na odsetki. Przepis ten wprowadza zatem prawo podatnika do żądania oprocentowania od nienależnie uiszczonych przez nich odsetek za zwłokę, odnosi się zatem do innego stanu faktycznego, gdy podatnik dokonuje nienależnej wpłaty, która zostaje zaliczona w części na odsetki. W ,- niniejszej sprawie podatnik żąda odsetek tytułem rekompensaty za opóźniony zwrot nadpłaty podatku. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w [...], iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Zwrot różnicy podatku po terminie dotyczył miesiąca [...] 1996 r. w związku z czym do uznania tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 330 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i przepisy cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zagadnienie nadpłaty regulował przepis art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który za nadpłatę uznawał kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty). Na mocy art. 29 ust. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Przepis art. 29 ust. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podobnie jak przepis art. 21 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy też przepisy art. 72 i n. cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidywał możliwości wypłaty odsetek od oprocentowania nadpłaty, kwoty zwrotu różnicy podatku. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie na mocy przepisu art. 208 par. 1 w zw. z art. 233 par. 1 pkt 2 lit a i art. 212 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie dokonał naruszenia wymienionych przepisów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa). Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). Należy zauważyć, iż obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego, jest bezprzedmiotowość postępowania. W wyroku z [...] 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oczywistość bezprzedmiotowości może wynikać, z tego, jak słuszne przyjął organ drugiej instancji, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).