I SA/Wr 191/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi I. S. – W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [....] w przedmiocie określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 737 zł (siedemset trzydzieści siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji określającą Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. I. S.-W. i S. W. w dniu [....] nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa dwie zabudowane nieruchomości przeznaczone na produkcje ogrodniczą, tworzące działkę oznaczoną jako działka nr 11 obszar Poświętne, położone we W.przy ul. P. Działka nr [...] w 1997r. została podzielona na działki o numerach od [...] do [...], a w roku 2001 wydzielono dwie kolejne o numerach [...] i [...]. W latach 1999 - 2001 Podatnicy zbyli kilka działek wchodzących w skład nieruchomości, w tym w dniu 05.02.2001 r aktem notarialnym nr repertorium [...] działkę nr [...].- wraz z udziałem 1/16 w działce nr [...] za kwotę [...]. W dniu [...] Podatnicy złożyli oświadczenie, w których zobowiązali się do wydatkowania w ciągu dwóch lat, kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków podatnicy wyjaśnili, że sprzedane działki nadal są gruntem ornym bez możliwości zabudowy i w związku z tym powinni oni korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ jednak w chwili sprzedaży tych działek istniało prawdopodobieństwo przekształcenia ich na grunt budowlany podatnicy uważali za stosowne złożyć oświadczenie dotyczące przeznaczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w ustawie. Organ podatkowy I instancji nie zgodził się z powyższą argumentacją Strony i postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec I. S.-W.. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił I. S.- W. zobowiązanie podatkowe z tytuł u sprzedaży wszystkich działek w łącznej wysokości [...]. Decyzja ta, jak i kolejna decyzja z dnia [...] nr [...], została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona z powodu uchybień proceduralnych. Ostatecznie decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego: – art.120 Ordynacji podatkowej, przez działanie organu podatkowego I instancji w sprzeczności z przepisami prawa, – art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, – art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, – art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodnione. Ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie wobec podatnika przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego (według strony) przychód ze sprzedaży przedmiotowej działki podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i przedawnienie zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że odpłatne zbycie nieruchomości, następujące przed upływem 5 lat od momentu jej nabycia, stanowi, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie art. 21 tej ustawy wymienia przypadki, w których sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Jeden z przypadków zwolnień, wskazany w art. 21 ust. 1 pkt. 28, dotyczy sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zarazem w przepisie tym ustawodawca zaznaczył, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wyrażenia "charakter rolny lub leśny", ani "utrata charakteru rolnego". Zdaniem organu odwoławczego wykładnia językowa powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do danego podmiotu od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: ▪ przychód musiał być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ▪ przychód nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zdaniem Organu Odwoławczego wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, a w konsekwencji zmiana ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, są czynnościami wtórnymi w stosunku do ich przeznaczenia na cele nierolnicze lub nieleśne, która - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 03.02.1995r o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 22.02.1995r Nr 16, poz. 78 ze zm.) -dokonywana jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, o ile w ogóle zachodzi potrzeba jej wydania, jest wydawana na wniosek właściciela nieruchomości, który nie zawsze jest zainteresowany jak najszybszym jej uzyskaniem. Jest to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jedynie jeden z formalnych elementów procesu zmierzającego do rozpoczęcia innego niż rolnicze użytkowania działki. Jest przy tym oczywiste, że często proces ten jest w momencie sprzedaży działki dopiero rozpoczęty, bądź rozpoczyna się po pewnym czasie od dokonania transakcji i może być długotrwały. Analizując w tym kontekście przesłanki utraty zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób uznać wyłączenia gruntów z produkcji rolnej za przesłankę konieczną. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują prawdziwości danych zawartych w ewidencji gruntów rolnych, jak i przywołanej przez stronę w odwołaniu definicji gruntu rolnego i faktu, że według tej ewidencji działki te są gruntami rolnymi, lecz kwestią sporną jest utrata charakteru rolnego lub leśnego. Przepisy powołane przez Podatnika nie są regulacjami prawa podatkowego i nie mogą one powodować jakichkolwiek konsekwencji prawno-podatkowych, ponieważ każde zwolnienie w prawie podatkowym jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym, wiążąca jest wykładnia językowa, wynikająca wprost z regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał natomiast, że Państwo W. przed sprzedażą dokonali podziału nieruchomości nr [...] na mniejsze działki, co pozwala wnioskować, iż w wyniku tego podziału nieruchomości te utraciły charakter rolny. Potwierdzeniem tego faktu są oświadczenia podatników o wydatkowaniu środków finansowych uzyskanych z odpłatnego zbycia tychże działek na cele wskazane w ustawie, co jednoznacznie wskazuje, że nie kwestionowali oni wówczas, iż nie przysługuje im zwolnienie z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zeznań świadków: J. B., I. L., Z. i H. W., E. i D. K., M. i S. B., B. i J. W. wynika, że działki zostały nabyte w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, iż organ podatkowy I instancji naruszył przepisy art. 122, art.. 187 §1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W jego ocenie akta sprawy wskazują jednoznacznie, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób prawidłowy i rozpatrzony wnikliwie. Wnioski wyciągnięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. są bezspornie spójne i prawidłowe z punktu widzenia prawa podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszenie art. 120 Ordynacji Podatkowej przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa i naruszenie, art. 121 §1 przez prowadzenia postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 187. § 1, przez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego i wreszcie art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez niezastosowanie wobec podatników przepisu art. 21 ust. 1 pkt . 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 03.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( DZ.U. z 22.02. 1995 r. Nr 16, poz. 78 ze zm.) Skarżąca wywodziła, że art. 7 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych stwierdza, ze przeznaczenie gruntów na cele nierolnicze wymaga zgody wyrażonej w miejscowym planie zagospodarowania, a nie potwierdzenia faktów wcześniej zaistniałych jak to podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji. Zgoda jest zawsze przed czynnością a po faktycznym dokonaniu czynności mamy do czynienia z potwierdzeniem. Skoro ustawodawca mówi o zgodzie a nie potwierdzeniu to stanowisko wyrażone w decyzji stoi w sprzeczności do przepisów prawa. Zdaniem skarżącej opieranie się w decyzji na chęci ominięcia przepisów prawa przez kupujących, którzy, wiedząc, iż na tym terenie możliwe jest wybudowanie budynku mieszkalnego jedynie w ramach gospodarstwa ogrodniczego, planowali jedynie wybudowanie budynku mieszkalnego jest ze strony organu nie tylko działaniem bez umocowania prawnego ale wręcz opieraniem się przy wydaniu decyzji na działaniach pozaprawnych, zmierzających do naruszenia obowiązującego systemu prawa. Zdaniem skarżącej w momencie sprzedaży działki może nastąpić rozpoczęcie procesu "odrolniania", ale żaden z kupujących nie rozpoczął takiej procedury co potwierdzają zeznania świadków, jak również akty notarialne sprzedaży nieruchomości oraz decyzje o warunkach zabudowy świadczące, że przeznaczeniem gruntów jest powstanie na nich gospodarstwa ogrodniczego. Natomiast istotnym jest, że zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi gdy utrata charakteru rolnego następuje w związku z ze sprzedażą a nie kiedykolwiek później. Zdaniem skarżącej sprzedane grunty są gruntami rolnymi, są one bowiem wpisane do ewidencji gruntów rolnych, w planie zagospodarowania przestrzennego znajdują się w kompleksie terenów przeznaczonych na uprawy ogrodnicze. Skarżąca podkreśliła, że grunty rolne to zgodnie z ustawą dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych to grunty określone w ewidencji jako użytki rolne i niedopuszczalnym jest w demokratycznym Państwie prawa wprowadzanie dowolnych definicji i klasyfikacji przez organ podatkowy. Stanowi to naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Ponadto zdaniem skarżącej nieprawdą jest, iż na podstawie przedstawionych aktów notarialnych nie można określić przyszłego przeznaczenia zbytych nieruchomości. W każdym akcie notarialnym widnieje wzmianka, iż sprzedaż gruntów następuje w celu powstania gospodarstwa ogrodniczego. Ponadto skarżąca podniosła, że iż organ pierwszej instancji w swojej decyzji stwierdza, że obowiązek podatkowy i tym samym naliczanie odsetek winno nastąpić od daty zawarcia aktu notarialnego a skoro decyzja oparta jest na założeniu woli kupującego rezygnacji z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na tym terenie, to obowiązek podatkowy winien powstać z chwilą utraty charakteru rolnego gruntów czyli realizacji woli. A moment realizacji tej woli organ podatkowy w decyzji nie wskazał. W związku z powyższym uważa, iż brak jest podstaw do naliczania odsetek od daty jaką urząd w decyzji przyjmuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organy skarbowe nie dopełniły tego obowiązku. Powołane w decyzji dowody częściowo nie istnieją lub są nie prawidłowo udokumentowane, częściowo treść ich nie odpowiada wnioskom z nich wyciągniętym. Ponadto organy nie wyjaśniły sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Przede wszystkim wbrew treści uzasadnienia decyzji w sprawie nie przesłuchano świadków Z. W., E. K. M. B. i B. W.. Organ więc powołał się na dowody, które nie zostały przeprowadzone. Przesłuchano J. W. co z decyzji nie wynika. Podkreślić wobec tego należy, że świadkiem może być zidentyfikowana i faktycznie przesłuchana osoba fizyczna. Natomiast przesłuchanie jednego z małżonków nie oznacza, że przesłuchano ich oboje. Protokół przesłuchania J. W. i H. W. z dnia [...] nie odpowiada wymogom z art. 173 i 176 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera czytelnych podpisów, zawiera dane z przesłuchania dwóch osób bez rozdzielenie treści ich zeznań, a naniesiona w przy imieniu świadka poprawka nie została omówiona. Wskazać należy także na nie wyjaśnioną przez organy skarbowe rozbieżność między zeznaniami części świadków o posiadaniu decyzji o warunkach zabudowy a informacją Urzędu Miejskiego o utracie ważności tych decyzji Nie zależnie od powyższych uchybień w ocenie sądu organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości czy zaszły okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j DzU z 2000 nr 14 poz 176 z póżn. zm ) wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Skoro- jak zdaje się wynikać z decyzji -pozytywny warunek skorzystania ze zwolnienia jakim jest sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie jest sporny, to prawo do korzystania niego mogłoby być wyłączone jedynie wówczas gdy organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że sprzedane przez podatnika grunty w związku utraciły charakter rolny. Przy czym podkreślić należy, że zmiana taka powinna nastąpić "w związku ze sprzedażą", czyli jako bezpośrednia konsekwencja transakcji, nie zaś jako następstwo później zaistniałych okoliczności. Zgodzić się należy ze skarżącym, że sam potencjalny zamiar kupującego przeznaczenia gruntu pod zabudowę nie może przesądzać o zmianie charakteru gruntu w wypadku, gdy zamiar ten nie może być zrealizowany w sposób zgodny z prawem. Jak słusznie podkreśla organ II instancji, aktem decydującym o przeznaczeniu gruntów jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby plan taki dla spornych działek przewidywał ich przeznaczenie pod zabudowę – za wyjątkiem zabudowy związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Nie wynika też aby jakiekolwiek działania w celu zmiany takiego planu były podejmowane bądź przez podatnika bądź przez nabywców. Podkreślić przy tym należy, że organy uznając że wszyscy nabywcy działali z zamiarem nabycia działek pod zabudowę poczyniły ustalenia wbrew treści zebranych w sprawie dowodów, przekraczając tym samym granice swobodnej oceny dowodów określone w art. 197 Ordynacji podatkowej. Świadek J. W. zeznał, że nabył działkę "bez konkretnego zamiaru, ponieważ trafiła się taka okazja", Natomiast J. lub H., że przewidywał ewentualne prowadzenie działalności sadowniczej. Także okoliczność, że jedynie trzech nabywców uzyskało pozwolenia na budowę – przy czym pozwolenie te dotyczą budynków mieszkalnych wraz z gospodarczymi- pozostałe zaś osoby nawet nie wystąpiły o wydanie takiej decyzji nie potwierdza ich zamiaru zmiany przeznaczenia gruntów w związku z samą transakcją zakupu. W ponownym postępowaniu Organy Skarbowe winny więc oprzeć rozstrzygnięcie na rzeczywiście przeprowadzonych dowodach lub rozważyć konieczność przesłuchania pozostałych świadków na których zeznania powołano się w decyzji. Winny też ocenić całość materiału dowodowego uwzględniając sprzeczności pomiędzy zeznaniami nabywców a ich faktycznymi działaniami, a w razie konieczności wyjaśnić te rozbieżności w ponownych, bardziej szczegółowych przesłuchaniach. Ponownie należy przeprowadzić dowody, których przeprowadzenie nieprawidłowo udokumentowano. Celowe także będzie uzupełnienie postępowania dowodowego o ustalenie czy toczą się lub toczyły jakiekolwiek prace związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego lub postępowania z udziałem nabywców nieruchomości związane z procesem budowlanym. Dopiero na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego możliwa będzie ocena czy nastąpiła zmiana charakteru spornych gruntów i czy zmiana ta nastąpiła w związku z transakcją ich sprzedaży. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz.2075)