III SA/Lu 119/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Wieczorek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Czaja,, Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant Referent Monika Kutarska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11, art. 15 ust. 4 i ust. 4c - ustawy z dnia 8 stycznia 199 3r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 z późn. zm.), art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 z 2004 r., poz. 535), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru wg dokumentu SAD nr [...] z dnia [...]. 1. uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzeczono, co następuje: a) w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji: jest: "...art.2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11 c, art. 15 ust. i ust.4c, art. 18 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50, z późniejszymi zmianami)" winno być: "...art.2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ustA i ust.4c, art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50, z późniejszymi zmianami), art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami)..." 2. w pozostałej części utrzymano decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] października 2002 r. w Oddziale Celnym wg dokumentu SAD Nr [...] agent celny działający z upoważnienia strony zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzone z Ukrainy drewno dębowe. Kwotę należności celno-podatkowych obliczono na podstawie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego tj. faktury oraz deklaracji wartości celnej. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej ujawniono płatności za usługi pośrednictwa przy zawieraniu kontraktów, które nie zostały doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] 2005 r. zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym doliczając do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poniesione koszty pośrednictwa. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] 2005 r. określił kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości i poinformował o obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 18 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązującej stawki. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Należy podkreślić, że deklaracje podatkowe są prawną konsekwencją zastosowania w danym podatku metody jego samoobliczenia przez podatnika i mają na celu ułatwienie kontroli prawidłowości płacenia podatku przez podatnika. Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo też wysokość należnego zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji - organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji deklaratoryjnej, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 Ordynacji). Zgodnie z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Ponadto w myśl art. 15 ust. 4c cyt. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione lub będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju (miejscem pierwszego przeznaczenia jest miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane). Przepisy omawianego artykułu nie definiują prowizji, które mają być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług co oznacza, że powinny być one rozumiane szeroko. Są to wszelkie prowizje płacone pośrednikom, agentom, komisantom, zleceniobiorcom związanym z nabyciem towarów. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju prowizje w tym również prowizje od zakupu - które są przez Kodeks celny wyłączone z wartości celnej - są dodatkowym elementem wchodzącym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Włączenie wymienionych elementów do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług powoduje, że będą one podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla importowanego towaru. Decyzją nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego zmieniającą nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym nr jw. Zasadność doliczenia kosztów pośrednictwa do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyjaśniono w decyzji organu I instancji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy Kodeks celny oraz w decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z dyspozycją powołanych w podstawie prawnej przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ celny, Dyrektor Izby Celnej stwierdza, iż określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wynagrodzenia za pośrednictwo w zawarciu transakcji na podstawie art.15 ust. 4c cyt. ustawy, było prawidłowe. Na decyzję z dnia [...] nr [...] spółka "[...]" Sp. z o.o. wniosła skargę, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 18 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że decyzje organów celnych obu instancji są nieprawidłowe i naruszają wskazane w zarzutach przepisy prawa. Organy celne uznały, iż prowizja od zakupu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 4 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wbrew temu stanowisku w przedmiotowej sprawie prowizja wypłacana na rzecz agenta nie stanowi podstawy opodatkowania. Na gruncie wskazanego przepisu prezentowany jest pogląd, iż "Od dnia 1 stycznia 2000 r. do wartości celnej zaliczane są tylko koszty poniesione do granicy państwowej, natomiast do podstawy opodatkowania zalicza się koszty poniesione od granicy do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, takie jak: prowizje, opakowania, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli te elementy nie zostały uwzględnione w wartości celnej towaru. Przez "pierwsze miejsce przeznaczenia w kraju" rozumie się miejsce określone w liście przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane". Podobnie w piśmie z dnia [...] stycznia 2000 r. Minister Finansów wyjaśnił, iż "zgodnie z art. 15 ust. 4c cyt. ustawy 2 dnia 8 stycznia 1993 r. pierwsze miejsca przeznaczenia określa się na podstawie listu przewozowego lub innego dokumentu, na podstawie którego towary są importowane. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że do podstawy opodatkowania włącza się wartości, o których mowa w tym przepisie, poniesione lub które będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, a nie do granicy państwa. Jeżeli zatem towar zostanie dostarczony do granicy, to nie oznacza to, że jest to pierwsze miejsce przeznaczenia w kraju. Zarówno dokumenty przewozowe związane z transportem kolejowym, jak i drogowym zawierają pola, które powinny być odpowiednio wypełnione i w których podawane powinno być m.in. miejsce przeznaczenia towaru (np. pole 3 Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego CMR bądź pole 30 Listu Przewozowego CIM). Jednocześnie Ministerstwo Finansów zauważa, że zgodnie z § 206 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104, poz. 1193 ze zm.), do zgłoszenia celnego objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu importer zobowiązany jest do przedstawienia dokumentów przewozowych. Oczywiście, w przypadku gdy towar został sprowadzony zgodnie np. z warunkami dostawy DAF, tj. do granicy państwa i towar został "na granicy" sprzedany innemu podmiotowi (po dokonaniu odprawy celnej) i nabywca (nie importer towaru) ponosi dalsze koszty związane z jego przewozem - koszty te nie są wliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa wart. 15 ust. 4c ww. ustawy, gdyż nie są ponoszone przez Importera . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269), sądy sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Przystępując do dalszych rozważań odnośnie rozpatrywanej sprawy, niesporne jest, że zgodnie z obowiązującym w dniu dokonania importu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegał m. in. import towarów. Trafnie organy celne wywiodły, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w imporcie jest to chwila, z którą powstaje dług celny. Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 11 ust. 1 "starej" ustawy o VAT) podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest więc formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W postępowaniach dotyczących zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2002 r. [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego oraz w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług – organy nieprawidłowo przyjęły, że niezalęznie od tego, czy koszty prowizji uiszczone przez stronę skarżącą ukraińskiemu pośrednikowi wynikające z zawartej w dn. 2 stycznia 2002 r. między spółką "[...]" Sp. z o.o. a A. V. K. umowy za czynności wykonywane na terytorium Ukrainy – są kosztami pośrednictwa, czy prowizją od zakupu, na pewno stanowią one koszt dodatkowy doliczany do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawa opodatkowania (...) obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia w kraju. W ocenie sądu z uwagi na fakt, że według umowy z dnia [...] stycznia 2002 r. zawartej przez spółkę "[...]" Sp. z o.o. i A. V. K. stałe pośrednictwo, do którego zobowiązany był agent, nie obejmowało umocowania do bezpośredniego zawierania umów w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, co stanowi okoliczność przesądzającą o uznaniu prowizji zapłaconej agentowi przez spółkę – za koszty prowizji i pośrednictwa, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, a zatem wliczane do wartości celnej. W związku z tym wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej podanej przez organy oraz zastosowanego błędnego toku rozumowania rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] oraz utrzymująca je w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2005 r. nr [...] naruszają prawo materialne (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działają na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji.