III SA/Wa 3397/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3397/06 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 28 października 2005 r. P. SA z siedzibą w W. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka zadała pytanie : "czy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", wnioskodawca powinien uwzględniać przychody, które osiągnął z tytułu sprzedaży akcji?" Skarżąca podała, że w 2005 r. dokonała sprzedaży : 1) w styczniu akcji G. SA na kwotę [...] zł, 2) w marcu akcji P. SA na kwotę [...] zł, 3) w okresie od kwietnia do sierpnia akcji F. SA na kwotę [...] zł. W 2005 r. Spółka planowała również sprzedaż innego pakietu akcji na kwotę około [...] zł, zaś przychody ze sprzedaży wszystkich akcji szacowano na około 75% ogólnych przychodów za 2005 r. Spółka zaznaczyła, że prowadzona przez nią działalność jest w większości opodatkowana 22% stawką VAT, zaś obrót papierami wartościowymi nie jest przedmiotem jej działalności. Zdaniem Skarżącej przychodów uzyskanych przez nią z tytułu sprzedaży akcji nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka uważa bowiem, iż akcje w innych spółkach, które zbyła (zamierzała zbyć) są prawami majątkowymi, a nie towarem. W związku z tym sprzedaż akcji nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 ust. 22 w/w ustawy, a kwoty uzyskanej ze sprzedaży akcji nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 w/w ustawy. W ocenie Spółki sprzedaż akcji stanowi wyprzedaż posiadanego przez nią majątku finansowego i nie jest związana z zamiarem jej wykonywania z określoną częstotliwością, to znaczy dane operacje występują sporadycznie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] stycznia 2006 r. postanowienie nr [...], w którym stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż obrót akcjami i udziałami jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, jest to bowiem świadczenie zbywającego na rzecz nabywającego. Akcje i udziały w spółkach są swego rodzaju instrumentem finansowym, odzwierciedlającym kapitałowy udział ich posiadacza w przedsiębiorstwie, którego dotyczą. Zatem zbywający udziały w spółce będzie świadczył na rzecz kontrahenta usługę pośrednictwa finansowego dotyczącą sprzedaży "kapitału" spółki w postaci posiadanych przez nią akcji innych spółek. W ocenie organu ze względu na częstotliwość przeprowadzonych transakcji zbycia akcji nie jest możliwe uznanie tych czynności za sporadyczne transakcje finansowe i nie wykazanie obrotu w mianowniku proporcji, ustalonej na podstawie art. 90 ustawy o VAT. W zażaleniu z dnia 8 lutego 2006 r. Strona zarzuciła w/w postanowieniu niewłaściwą wykładnię art. 7 w związku z art. 2 ust. 6 i art. 8 ustawy o VAT oraz przyjęcie ocennej i dowolnej wykładni definicji "obrotu akcjami'"' i "pośrednictwa finansowego", a także pojęcia "akcji" i "udziału". Spółka podniosła, iż obrót papierami wartościowymi nie stanowi przedmiotu działalności Spółki, a sprzedaż akcji pomimo, iż jest czynnością przynoszącą Spółce przychód, to nie stanowi jednak czynności, która dokonywana będzie z określoną częstotliwością, przeciwnie - sprzedaż akcji stanowi operację sporadyczną. W ocenie Spółki obrót w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi usługi pośrednictwa finansowego. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podatnika. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisu art. 90 ust.1,2,i 3 ustawy o VAT. Wskazał, iż podstawą obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 w/w. ustawy jest roczny obrót z tytułu danego rodzaju czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 6 omawianego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W pozycji 3 załącznika nr 4 "Wykaz usług zwolnionych od podatku, o której mowa wyżej, zostały ujęte "usługi pośrednictwa finansowego" z pewnymi wyłączeniami. Z woli ustawodawcy do sumy obrotów (dla celów wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT) nie wilcza się sporadycznie wykonywanych transakcji pośrednictwa finansowego. Pozostaje tu szczególnie istotne wyrażenie "sporadycznie wykonywane transakcje", przez które można rozumieć transakcje, które występują rzadko i nieregularnie oraz nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia bądź uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym sprzedaż akcji nie miała charakteru sporadycznego, czy też incydentalnego. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: • art. 233 w związku z art. 14a § 4 oraz z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem oraz 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: • art 2 pkt 6) w związku z art 5 ust 1 pkt 1) oraz z art. 8 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż sprzedaż przez Skarżącą akcji w ramach działalności spółki holdingowej była świadczeniem usług finansowych, a zatem podlegała zaliczeniu do kwoty rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka wniosła o uchylenie powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację. Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywodziła, iż transakcje polegające na nabyciu, uzyskiwaniu przychodów z dywidend oraz sprzedaży akcji w ramach działalności spółki holdingowej nie są uznawane za świadczenie usług podlegające VAT. Uzyskiwanie dywidend stanowi jedynie wynik posiadania prawa własności majątku i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Jako że zakup oraz posiadanie papierów wartościowych przez spółkę holdingową znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT, poza tym zakresem znajduje się również sprzedaż udziałów/akcji przez spółkę holdingową (por. wyrok ETS w sprawie C- 155/94, Wellcome Trust). Skarżąca wskazała także, iż powyższa kwestia przedstawia się odmiennie w sytuacji, gdy spółka holdingowa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem którego akcje/udziały posiada. Przez takie uczestnictwo rozumie się przeprowadzanie transakcji pomiędzy spółką holdingową i spółką zależną polegających na świadczeniu usług administracyjnych, finansowych, handlowych oraz technicznych przez spółkę holdingową (por. wyrok ETS C-l6/00 w sprawie pomiędzy Cibo Participations SA oraz Regional Director for Taxes, Nord-Pas-de-Calais), lub gdy transakcje, których przedmiotem są papiery wartościowe dokonywane są w ramach handlowej /komercyjnej działalności spółki (por. powołany powyżej wyrok ETS w sprawie C-155/94 Wellcome Trust). W niniejszej sprawie Skarżąca dokonywała sprzedaży akcji nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Nie może być zatem mowy o tym, iż świadczyła ona na rzecz nabywców tych akcji usługi finansowe. Ponadto w niniejszym stanie faktycznym nie miało miejsca świadczenie jakichkolwiek usług przez Skarżącą na rzecz spółki zależnej. Skarżąca, jako Spółka holdingowa, nie dokonuje transakcji których przedmiotem są papiery wartościowe w ramach swojej działalności handlowej/komercyjnej, posiadane akcje/udziały traktując jako formę kumulacji kapitału. Spółka wskazała także, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania wydając, w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia przez Skarżącego zażalenia, rozstrzygnięcie nie znane ustawie Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącej w wyniku rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wydać postanowienie, a nie decyzję, jak w niniejszej sprawie. Przepis art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków, a art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do sytuacji uwzględnienia stanowiska strony, a co za tym idzie, uchylenia albo zmiany postanowienia organu I instancji. W ocenie Spółki treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje umocowania w przepisach prawa, jest sprzeczna z art. 233 Ordynacji podatkowej, który stosuje się odpowiednio do postępowania zażaleniowego. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę szybkości postępowania, wynikającą z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadząc postępowanie zażaleniowe 6 miesięcy. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2007r. Skarżąca podtrzymała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podtrzymała także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z tym że zmodyfikowała uzasadnienie tego naruszenia, tj. poprzez przyjęcie, iż sprzedaż przez Skarżącą akcji w ramach działalności spółki holdingowej była świadczeniem usług finansowych w ramach działalności handlowej Spółki, podlegającej podatkowi VAT, a zatem podlegała zaliczeniu do kwoty rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 207 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 5) i 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w zawiązku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 rzeczonego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2w/w. ustawy ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy VAT). Proporcję, której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy VAT). Podstawowym elementem decydującym o zakresie obowiązywania omawianych regulacji jest pojęcie "czynności", w związku z którymi przysługuje lub nie przysługuje oprawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponieważ wskazany wyżej artykuł nie definiuje tego pojęcia, odnieść należy się do przepisu art. 5 ustawy o VAT regulującego zakres opodatkowania podatkiem VAT. Ust. 1 rzeczonego przepisu wskazuje, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. Oprócz wskazanego wyżej kryterium przedmiotowego, zakres opodatkowania podatkiem VAT zdeterminowany jest także przez czynnik podmiotowy, mianowicie dana czynność opodatkowana musi być wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Jednym z elementów odróżniających definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT od definicji przyjętej w art. 5 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest jej odniesienie do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 art. 15 zawiera definicję działalności gospodarczej. Ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wskazać należy, iż takie uregulowanie zakresu opodatkowania zgodne jest z postanowieniami VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków – wspólny system podatku od wartości dodanej (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie). Art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady wyłącza z zakresu stosowania podatku VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze podatnika (art. 2 ust.2). Zapis ten wskazuje na bardzo ważną zasadę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą nie każda czynność dokonana przez podmiot, który ma status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu Podobne kwestie były przedmiotem sporów przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 6 lutego 1997r. w sprawie C- 80 /95 Harnas&Heln CV przeciwko Staatssesretaris van Finacien ETS stwierdził, iż niektóre transakcje finansowe dokonywane przez podmiot będący podatnikiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu, iż dany podmiot nie występuje w tej transakcji w charakterze podatnika. Uznaje się bowiem, iż taka transakcja nie jest działalnością gospodarczą, lecz działaniem analogicznym do podmiotu prywatnego czerpiącego zyski z posiadanych zasobów finansowych. ETS uznał, iż odsetki z obligacji, podobnie jak dywidendy z akcji nie stanowią wynagrodzenia z prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie w orzeczeniach C-60/90, C-333/91, C-155/94, C-306/94, C-80/95 ETS wskazał, iż pojecie działalności gospodarczej nie obejmuje co do zasady działań polegających na zbywaniu akcji oraz udziałów. Także w orzeczeniu z 20 czerwca 1996r. w sprawie C-155/94 Wellkome Trust Ltd przeciwko Commissioniers of Customs &Excise ETS stwierdził, iż działalność Trustu polegająca na inwestowaniu w akcje, obligacje, udziały w nieruchomościach i funduszach nie ma charakteru działalności gospodarczej. Zwykle korzystanie z prawa własności nie może być uznane za działalność gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, iż status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT. Według utrwalonej linii orzecznictwa ETS samo nabycie oraz sama sprzedaż akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, nadająca posiadaczowi status podatnika. Samo nabycie czy sprzedaż udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy, ponieważ wszelkie dywidendy, jakie taki udział przynosi stanowią jedynie rezultat własności majątku i nie są wynikiem jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy Rady. Innymi słowy jeżeli działalność podmiotu ograniczona jest jedynie do czynności "właścicielskich" – zarządzania własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji, bez podejmowania innych czynności, to nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Inaczej jest w przypadku podmiotu, który zbiera fundusze ( np. w formie jednostek uczestnictwa), dokonuje inwestycji i odpłatnie zarządza portfelem inwestycyjnym. Taka działalność wykracza poza proste nabywanie papierów wartościowych i osiąganie przychodów z dywidend czy odsetek. Jest to działalność gospodarcza, a podmiot ją prowadzący jest podatnikiem podatku VAT ( wyrok ETS w sprawie C-8/03 Banque Bruxelles Lambert SA). Podobnie przedstawia się sytuacja, gdy spółka holdingowa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem którego akcje/udziały posiada. Przez takie uczestnictwo rozumie się przeprowadzanie transakcji pomiędzy spółką holdingową i spółką zależną polegających na świadczeniu usług administracyjnych, finansowych, handlowych oraz technicznych przez spółkę holdingową (wyrok ETS C-l6/00 w sprawie pomiędzy Cibo Participations SA oraz Regional Director for Taxes, Nord-Pas-de-Calais), lub gdy transakcje, których przedmiotem są papiery wartościowe dokonywane w ramach handlowej /komercyjnej działalności spółki (wyrok ETS w sprawie C-155/94 Wellcome Trust). Obrót akcjami i udziałami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT także w sytuacji, gdy posiadanie udziałów czy akcji stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej ( por. orzeczenie C-306/94 Regie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre Du Budżet). Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż żadna z wymienionych wyżej sytuacji nie miejsca. Obrót papierami wartościowymi nie jest przedmiotem działalności Spółki. Skarżąca jako spółka holdingowa nie dokonuje transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe w ramach swojej działalności handlowej/komercyjnej. Spółka dokonuje sprzedaży akcji nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Ponadto w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie miało miejsca świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz spółki zależnej. Skarżąca posiadane akcje/udziały traktuje jak formę kumulacji kapitału, ich sprzedaż stanowi wyprzedaż posiadanego majątku. Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, zgodnie z którym dochód ze sprzedaży akcji nie może być brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym stwierdzić należy, iż orzekające w sprawie organy naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również art. art. 207 §2 w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnego dla sprawy argumentu, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 233 w zw. z art. 14a §4 oraz art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem. Przepis art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej stosuje tylko organ podatkowy, który wydaje interpretację na wniosek o jej wydanie. Czyni to w formie postanowienia. Natomiast organ odwoławczy, który kontroluje tak wydane postanowienie w wyniku złożonego nań zażalenia, orzeka w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla takie postanowienie, jeżeli uzna, że wniesione zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Zasadność zażalenia skutkuje zatem wydaniem decyzji uchylającej albo zmieniającej postanowienie, zaś jego bezzasadność - wydaniem decyzji "przeciwnej", czyli odmawiającej jego uchylenia lub odmawiającej jego zmiany. Taką, prawidłową formę i sposób rozstrzygnięcia zastosowano w ostatecznym orzeczeniu. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania w zw. z art. 139 §3 tej ustawy, stwierdzić należy, iż organ odwoławczy prowadząc postępowanie zażaleniowe przez okres 6 miesięcy niewątpliwie naruszył art. przepis 125 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.