III SA/Lu 120/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Wieczorek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Czaja,, Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant Referent Monika Kutarska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych dotyczących podatku od towarów i usług zawartych w zgłoszeniu celnym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia nr [...] wydaną z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 83 §1 i 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 75 z 2001 r. poz. 802 ze zm.), art. 26 Ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] lipca 2005 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] zmieniającej nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] października 2002 r. w Oddziale Celnym wg dokumentu SAD Nr [...] agent celny działający z upoważnienia strony zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzone z Ukrainy drewno dębowe. Kwotę należności celno-podatkowych obliczono na podstawie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego tj. faktury oraz deklaracji wartości celnej. Postanowieniem nr K [...] z dnia [...] lipca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu należności celnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od towarów sprowadzonych z zagranicy w 2002 r. W wyniku kontroli ujawniono płatności za usługi pośrednictwa przy zawieraniu kontraktów, które nie zostały doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kontrolowana spółka zawarła w dniu [...] stycznia 2002 r. umowę agencyjną z A. V. K. z Ukrainy, na podstawie której agent zobowiązał się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów dostawy surowca drzewnego, tarcicy, wyrobów i półfabrykatów drzewnych między dostawcami a firmą "[...]" Sp. z o.o. Usługi stałego pośrednictwa wykonywane przez agenta obejmowały czynności faktyczne i prawne zmierzające do zawarcia przez zleceniodawcę umowy dostawy towarów, w szczególności: poszukiwanie dostawców i przedstawienie ich oferty handlowej z warunkami przyszłej umowy dostawy, prowadzenie z odbiorcami rokowań zmierzających do zawarcia stosownej umowy, przekazywanie dostawcom zamówień na dostawy oraz przekazywanie zleceniodawcy potwierdzeń przyjęcia zamówienia przez dostawcę, stały kontakt ze zleceniodawcą celem weryfikacji przedmiotu i warunków dostaw, zapewnienie rytmiczności dostaw, nadzorowanie nad formalnościami prawnymi związanymi z dostawą wyrobów do czasu odprawy celnej przez stronę ukraińską. W zakresie czynności objętych przedmiotem umowy, stałe pośrednictwo nie obejmuje umocowania do bezpośredniego zawierania umów w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Ww. umowa przewidywała, że płatności za usługi będą dokonywane za kalendarzowe miesięczne okresy rozliczeniowe w formie prowizji w wysokości 1 % od ceny netto dostaw, która została już zapłacona przez zleceniodawcę na rzecz dostawców. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że w wyniku realizacji wyżej wymienionej umowy Spółka "[...]" Sp. z o.o. zawarła w 2002 r. 22 kontrakty z kontrahentami zagranicznymi na dostawę towarów z Ukrainy. W dokumentacji finansowo księgowej, ujawniono 11 faktur za usługi pośrednictwa wystawione przez A. V. K.. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym doliczając do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poniesione koszty pośrednictwa. Po wnikliwej analizie zgromadzonych dokumentów, organ celny stwierdził, że wynagrodzenie wypłacone agentowi należy uznać za prowizję od zakupu, a nie jak wnioskował organ skarbowy w protokole pokontrolnym - jako koszty pośrednictwa. W odwołaniu decyzji pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy Kodeks celny w związku z art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 18 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, do spraw dotyczących długu celnego, stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Ujawnienie w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej faktur i przelewów walutowych za stałe pośredniczenie Pana A. K. przy zawieraniu umów stanowiło nową okoliczność faktyczną nie znaną organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Istniały zatem przesłanki do wszczęcia postępowania celnego w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. koszty transportu i ubezpieczenia oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem poniesione do granicy państwa lub portu polskiego (art. 30 § 1 pkt 5 cyt. ustawy). Obowiązek zadeklarowania tych kosztów spoczywa każdorazowo na importerze zarówno w sytuacji, gdy koszty te wliczone są do wartości towaru, jak również gdy są wyszczególnione w odrębnej fakturze. Bezspornym jest fakt, iż w niniejszej sprawie A. V. K. wykonywał na zlecenie importera usługi pośredniczenia przy zawieraniu umów. Wymiernym efektem działań pośrednika było zawarcie przez "[...]" Sp. z o.o. dwudziestu dwóch kontraktów handlowych z ukraińskimi dostawcami. Treść zawartej z A. V. K. umowy wskazuje, iż jest to umowa agencyjna o charakterze pośredniczym. Pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami, załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych, wynagrodzeniem za pośrednictwo w zawieraniu umów jest prowizja. W umowie ustalono prowizję w wysokości 1 % od ceny netto dostaw, która została już zapłacona przez zleceniodawcę, a dostawy zostały wykonane przy pośrednictwie agenta. Ujawnione w toku kontroli faktury i dokumenty bankowe potwierdzają nominalnie zapłatę należności na rzecz agenta z tytułu prowizji od zakupu. Organ celny I instancji potraktował wykonywane przez agenta usługi jako prowizję od zakupu z uwagi na charakter usług wykonywanych przez pośrednika zbliżony do usług agenta zakupu. Zgodnie z art. 30 § 2 ustawy Kodeks celny (Dz. U. nr 75 z 2001 r. poz. 802 ze zmianami) koszty dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej powinny być doliczane z zastosowaniem przepisów artykułu 30, jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. Pojęcie "dodatkowych kosztów", które dolicza się do wartości transakcyjnej należy interpretować ściśle. Przepis art. 23 §10 cyt. ustawy stanowi, że inne koszty niż określone wart. 30 nie mogą być uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedawcy, która powiększa cenę faktycznie zapłaconą lub należną. Stosownie do postanowień art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się min. poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wart. 22 §1 pkt 5 cyt. ustawy podobnie jak w Uwadze interpretacyjnej do Artykułu 8 Porozumienia w Sprawie Stosowania Artykułu 7 Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (Dz. U. nr 98 z 1995 r. poz.483) zdefiniowano "prowizję od zakupu" jako opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których jest ustalana wartość celna. W świetle przepisów prawa cywilnego reprezentowanie oznacza dokonywanie czynności prawnych na rzecz i w imieniu reprezentowanego. Zgodnie z komentarzem 17.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. nr 80, poz. 908), traktowanie prowizji dla celów ustalania wartości celnej zależy od charakteru usług wykonywanych przez pośredników. Koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, którym świadczą usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Wynagrodzeniem za ich usługi jest najczęściej prowizja od zakupu płacona przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary (nota wyjaśniająca 2.1. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz. U. nr 80, poz. 908). Zgodnie z art. 758 Kodeksu cywilnego, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania do niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy gdy ma umocowanie. Uprawnienie agenta do zawierania umów może być udzielone w samej umowie agencyjnej lub w wyniku odrębnego upoważnienia. Agent występuje wówczas nie tylko na rzecz zleceniodawcy, ale także w jego imieniu. W następstwie udzielenie pełnomocnictwa podejmowane przez agenta-pełnomocnika czynności prawne w zakresie jego umocowania wywierają bezpośrednie skutki w sferze prawnej zleceniodawcy. W rezultacie zleceniodawca staje się stroną nabywającą prawa i obciążoną obowiązkami z momentem dokonania przez agenta stosownych czynności. W rozpatrywanej sprawie pośrednik tj. A.V. K. działa na zlecenie kupującego o czym świadczy umowa jak też płatności za usługi. Zarówno z umowy jak wyjaśnień importera wynika, że "stałe pośrednictwo nie obejmuje umocowania do bezpośredniego zawierania umów dostawy z dostawcami w imieniu zleceniodawcy-odbiorcy". Działania Pana A. V. K. jako agenta sprowadzały się do czynności faktycznych wymienionych w § 2 umowy polegających na poszukiwaniu dostawców i przekazywaniu zleceniodawcy ich oferty handlowej wraz z warunkami przyszłej umowy. Faktycznie pośrednik nie uczestniczy w zawarciu umowy, choć jego działania prowadzą w efekcie do zawarcia kontraktów handlowych z dostawcami, pełni on nie tylko funkcje pośrednika prowadząc wstępne rozmowy i negocjacje warunków kontraktów, ale również podejmuje zlecone przez zleceniodawcę działania w celu zapewnienia rytmiczności dostaw, nadzoruje nad formalnościami prawnymi związanymi z dostawą towarów do czasu odprawy celnej przez stronę ukraińską. Rola pośrednika w tym przypadku nie ogranicza się więc tylko do znalezienia dostawców i skontaktowania ze sobą obu stron transakcji, lecz nadzoruje on również transakcję po podpisaniu kontraktu. Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie usług świadczonych przez agenta na rzecz importera za czynności wykonywane przez agenta zakupu. Odnosząc ustalony stan faktyczny do treści obowiązujących norm prawnych, nie można jednoznacznie stwierdzić czy poniesione przez importera koszty z tytułu pośrednictwa przy zakupie są elementem wartości celnej importowanych towarów, natomiast z całą pewnością koszty te wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o VAT. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest istotny typ umowy agencyjnej (umowa o charakterze pośredniczym czy też przedstawicielskim) i charakter czynności wykonywanych przez agenta (czynności faktyczne polegające na pośredniczeniu czy też dodatkowe czynności prawne polegające na zawieraniu umów w imieniu i na rachunek zleceniodawcy), bowiem do podstawy opodatkowania wlicza się wszelkie koszty prowizji i pośrednictwa w tym prowizje od zakupu, które są przez Kodeks celny wyłączone z wartości celnej. Zgodnie z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, jeżeli przedmiotem importu są towary akcyzowe. Ponadto w myśl art. 15 ust. 4c cyt. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione lub będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju (miejscem pierwszego przeznaczenia jest miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane). Artykuł ust. 4c został wprowadzony ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95 z 1999 r. poz.1100) i obowiązywał od 1 stycznia 2000 r. (w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odpowiednikiem tego przepisu jest art. 29 ust.15). Przepisy omawianego artykułu nie definiują prowizji, które mają być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług co oznacza, że powinny być one rozumiane szeroko. Są to wszelkie prowizje płacone pośrednikom, agentom, komisantom, zleceniobiorcom związanym z nabyciem towarów. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju prowizje w tym również prowizje od zakupu - które są przez Kodeks celny wyłączone z wartości celnej - są dodatkowym elementem wchodzącym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Włączenie wymienionych elementów do podstawy opodatkowania powoduje, że będą one podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla importowanego towaru. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 117, poz.1250), koszty te powinny być podane w wykropkowanej części pola 44 dokumentu SAD w walucie faktury odrębnie dla każdej pozycji towarowej. W myśl art. 15 ust. 4c cyt. ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług elementy takie jak: prowizja, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione lub będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, powinny być doliczone do podstawy opodatkowania. Miejscem pierwszego przeznaczenia w kraju wynikającym z dokumentów jest J. (granica ukraińska), w związku z powyższym do podstawy opodatkowania należy wliczyć wartość wymienionych usług wykonanych do momentu kiedy towar przekroczył granicę państwa polskiego. Bezspornym jest fakt, iż usługi pośrednictwa wykonane zostały przed dokonaniem importu i w rezultacie doprowadziły do realizacji dostaw. Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ celny oraz dokumenty nadesłane przez Stronę, Dyrektor Izby Celnej stwierdza, iż doliczenie przez Naczelnika Urzędu Celnego wynagrodzenia za pośrednictwo w zawarciu transakcji do kosztów wchodzących do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zmiana elementów zgłoszenia celnego była prawidłowa. Na decyzję z dnia [...] 2005 r. nr [...] spółka "[...]" Sp. z o.o. wniosła skargę, zarzucając naruszenie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 75 poz. 802 z późn. zm.) w związku z art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 18 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Zdaniem skarżącej na gruncie art. 15 ust. 4 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym prezentowany jest pogląd, iż "Od dnia 1 stycznia 2000 r. do wartości celnej zaliczane są tylko koszty poniesione do granicy państwowej, natomiast do podstawy opodatkowania zalicza się koszty poniesione od granicy do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, takie jak: prowizje, opakowania, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli te elementy nie zostały uwzględnione w wartości celnej towaru". Przez "pierwsze miejsce przeznaczenia w kraju" rozumie się miejsce określone w liście przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane". Jeżeli zatem towar zostanie dostarczony do granicy, to nie oznacza to, że jest to pierwsze miejsce przeznaczenia w kraju. Powyższe poglądy zostały także potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] października 2004 r. nr [...] stanowiącym pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, której odpis znajduje się w aktach sprawy. Powołane pismo wprawdzie dotyczy obecnego stanu prawnego, ale stan ten w zakresie objętym sprawami nie uległ zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje badanie zgodności z prawem indywidualnych aktów administracyjnych. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, podlega uchyleniu, jednakże z przyczyn niezwiązanych z argumentacją, na którą powołuje się w skardze spółka "[...]" Sp. z o.o. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została w dniu [...] 2005 r. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2005 r. Zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu – sprowadzonego z Ukrainy drewna dębowego – strona skarżąca dokonał według dokumentu SAD [...] w dniu [...] października 2002 r. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy celne obowiązane były stosować przepisy prawne – zarówno prawa materialnego, jak i proceduralne – obowiązujące na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie bowiem z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zarówno w świetle obowiązującego Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r. Wspólnotowego Kodeksu celnego (rozporządzenie Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r.), jak i obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu celnego, art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" należy interpretować poprzez zakres regulacji zawartej w Kodeksie celnym. Zgodnie z art. 1 tej ustawy przedmiotem regulacji tego aktu prawnego są zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny i wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Z powyższego wynika, że w kodeksie zawarto zarówno przepisy proceduralne prawa celnego, jak i przepisy materialnego prawa celnego. Zgodnie z doktrynalną definicją prawo celne materialne to normy regulujące treść działań organów administracji celnej, a więc podstawowe zasady obrotu towarowego z zagranicą, prawa i obowiązki podmiotów wchodzących w stosunki administracyjnoprawne w związku z dokonywaniem tego obrotu oraz sprawowaniem nad nim kontroli celnej. Prawo celne proceduralne zaś to normy służące realizacji prawa celnego materialnego. Zawierają one sposób realizacji praw i obowiązków uczestników obrotu towarowego z zagranicą. Regulują zasady i tryb postępowania organów administracji celnej, jak również osób występujących przed tymi organami (por. Prawo celne pod red. prof. dr. hab. Wiesława Czyżowicza, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004). Zatem do przypadków, gdy dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, zastosowanie będą miały przepisy materialne i proceduralne obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. Obowiązek stosowania w powyższych sytuacjach dotychczas obowiązujących przepisów proceduralnych potwierdza art. 67 Wspólnotowego Kodeksu celnego, w myśl którego jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Z powyższego wynika, że do wydania przedmiotowych rozstrzygnięć zastosowanie miały przepisy obowiązujące na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego ([...] października 2002 r.), w tym ustawa Kodeks celny z 1997 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że mimo iż co do zasady od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej traktaty założycielskie (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, Traktat o Unii Europejskiej i ich modyfikacje) oraz opierające się na tych traktatach akty prawne są dla Rzeczpospolitej Polskiej prawem obowiązującym, to w art. 2 Aktu Przystąpienia (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 236 z 23 września 2003 r.) zastrzeżono, iż prawo pierwotne obowiązuje nowe Państwa Członkowskie, jednakże obowiązuje zgodnie z przepisami Aktu przystąpienia, który mieści szereg przepisów intertemporalnych dotyczących między innymi prawa celnego (por. Dokument informacyjny Komisji Europejskiej nr TAXUD/763/2003 z dnia 10 grudnia 2003 r.). Przepisy przejściowe dotyczące stosowania przepisów prawa celnego zawiera Załącznik IV nr 5 do Aktu Przystąpienia. I tak w tytule "Unia celna" ustępie 13 stwierdzono, że "odzyskiwanie należności jest przeprowadzane na warunkach określonych w ustawodawstwie wspólnotowym. Jednakże w przypadku gdy dług celny powstał przed dniem przystąpienia, odzyskiwanie należności zostanie przeprowadzone zgodnie z warunkami obowiązującymi w nowym Państwie członkowskim, przez to Państwo na jego rzecz." Oznacza to, że w sytuacji gdy dług celny powstał (tj. zgłoszenie celne przyjęto) przed dniem 1 maja 2004 r., do postępowania celnego dotyczącego owego zgłoszenia celnego związanego między innymi z ponownym naliczeniem cła, w tym do czynności weryfikacyjnych dokumentów o preferencyjnym pochodzeniu towaru, zastosowanie będą miały przepisy państwa członkowskiego, które postępowanie prowadzi, tj. w przypadku Polski przepisy obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. Odnosząc się więc do podstawy prawnej wydanych w przedmiotowym postępowaniu celnym rozstrzygnięć ocenić należy jako prawidłowe zastosowanie przez organy celne do weryfikacji dokonanego w dniu [...] października 2002 r. przez spółkę "[...]" Sp. z o.o. zgłoszenia celnego – przepisów Kodeksu celnego z 1997 r. Zasadniczy problem rozpatrywanej sprawy sprowadza się do kwestii ustalenia, czy koszty prowizji uiszczone przez stronę skarżącą ukraińskiemu pośrednikowi wynikające z zawartej w dn. [...] stycznia 2002 r. między spółką "[...]" Sp. z o.o. a A. V. K. umowy za czynności wykonywane na terytorium Ukrainy – są kosztami pośrednictwa, czy prowizją od zakupu oraz czy stanowią koszt dodatkowy doliczany do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W art. 30 § 1 pkt 1 lit. a stwierdzono natomiast, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary koszty: prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Kodeks celny prowizje od zakupu definiuje w art. 22 § 1 pkt 5 jako opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka zawarła z A. V. K. w dniu [...] stycznia 2002 r. umowę agencyjną (k. akt adm. nr 138), w której agent zobowiązał się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów dostawy surowca drzewnego, tarcicy, wyrobów i półfabrykatów drzewnych. Według § 2 umowy usługi stałego pośrednictwa miały obejmować ogół czynność faktycznych i prawnych zmierzających do zawarcia przez zleceniodawcę umowy dostawy z dostawą, a w szczególności wyszukiwanie dostawców i przedstawienie ich oferty handlowej z warunkami przyszłej umowy dostawy, prowadzenie z odbiorcami rokowań zmierzających do zawarcia stosownej umowy, przekazywanie dostawcom zamówień na dostawy, przekazywanie zleceniodawcy potwierdzeń przyjęcia zamówienia przez dostawcę, stały kontakt ze zleceniodawcą celem weryfikacji przedmiotu i warunków dostaw, zapewnienie rytmiczności dostaw, nadzorowanie formalności prawnych związanych z dostawą wyrobów do czasu odprawy celnej przez stronę ukraińską. Zgodnie z § 1 ust. 2 umowy stałe pośrednictwo nie obejmuje umocowania do bezpośredniego zawierania umów w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Umowa przewidywała, że wynagrodzenie za usługi będą dokonywane za kalendarzowe miesięczne okresy rozliczeniowe w formie w formie prowizji w wysokości 1 % od ceny netto dostaw, która została już zapłacona przez zleceniodawcę na rzecz dostawców. W tym miejscu należy powtórzyć za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2002 r. (sygn. akt I Sa/Łd 1324/01, publ. ONSA 2003/3/104), że w doktrynie zwraca się uwagę na możliwość występowania dwóch typów umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej (L. Ogiegło [w:] System prawa cywilnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Warszawa 2001, s. 402-403 i cytowana tam literatura). W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych. Agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W tym typie umowy agencyjnej czynnościom prawnym mogą towarzyszyć także czynności faktyczne. W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym - usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Dwa typy agencji znajdują także odzwierciedlenie w art. 758 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Zawarcie zatem samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy. Analogiczne wnioski o dwóch typach umów agencyjnych można wyprowadzić analizując treść Noty wyjaśniającej nr 21 pt.: "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", opublikowanej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Nota nr 2.1. w punkcie 4 in fine, definiując pojęcie maklera, zwanego też agentem, pośrednikiem, wyraźnie stwierdza, że uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego. Uczestniczenie w zawarciu umowy i reprezentowanie w niej jednej ze stron jednoznacznie wskazuje, że punkt 4 Noty dotyczy agencji połączonej z pełnomocnictwem (umowa agencji o charakterze przedstawicielskim). Z powyższego wynika, że decydującym argumentem w ocenie usług świadczonych w wykonaniu umowy z dnia [...] stycznia 2002 r. zawartej przez spółkę "[...]" Sp. z o.o. i A. V. K. jest fakt, że stałe pośrednictwo, do którego zobowiązany był agent, nie obejmowało umocowania do bezpośredniego zawierania umów w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Okoliczność, że agent nie uczestniczył w zawarciu umowy i nie reprezentował przy tym spółki skarżącej, przesądza o uznaniu prowizji zapłaconej agentowi przez spółkę – za koszty prowizji i pośrednictwa, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Dlatego powinny one zostać doliczone do wartości celnej. Organ nie może sobie dowolnie zmieniać zgłoszenia celnego i decydować swobodnie, gdzie doliczać dane koszty tak by dały oczekiwany przez niego efekt. Z uwagi na powyższe za nieprawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie organów celnych w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym E13 [...] z dnia [...] października 2002 r. w sposób następujący: pole 44 – część wykropkowana – koszty doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest 389,45, winno być 510,63. Zmiana w zgłoszeniu celnym więc nie będzie polegała na wpisaniu kosztów zwiększających podstawę opodatkowania (zatem nie będzie tu miał zastosowania, jak to błędnie wskazuje organ, przepis art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.), lecz na doliczeniu kosztów pośrednictwa do wartości celnej. Jakkolwiek w świetle przepisów prawa w ostatecznym rozrachunku powyższe naruszenie nie ma znaczenia dla strony – bowiem wartość celna towaru jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, a prowizja niewłączona do wartości celnej powiększa odpowiednio podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), to ma ono wpływ na wynik sprawy tj. na ostateczny wygląd pisemnego zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2002 r. i dane w nim zgłoszone oraz na treść decyzji. Z uwagi na to zaskarżona decyzja podlegać będzie uchyleniu. Stwierdzić również należy, że wykazywanie przez organ odwoławczy przez lwią część uzasadnienia faktycznego argumentacji przemawiającej za uznaniem charakteru usług ukraińskiego agenta za pośrednika nie będącego agentem zakupu, a następnie zrezygnowanie z wliczenia kosztów pośrednictwa do wartości celnej na rzecz wliczenia ich do podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy z argumentacji uzasadnienia faktycznego wynika, że powinny być one wliczone do wartości celnej – narusza zasadę działania organów na podstawie prawa, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasadę wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy (art. 120, 121 § 1, 122, 124, 210 § 4 Ordynacji podatkowej ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.; Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Rozpatrując ponownie odwołanie, organ, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, oceni jednoznacznie, czy koszty prowizji uiszczone przez stronę skarżącą ukraińskiemu pośrednikowi wynikające z zawartej w dn. [...] stycznia 2002 r. między spółką "[...]" Sp. z o.o. a A. V. K. umowy za czynności wykonywane na terytorium Ukrainy – są kosztami pośrednictwa, czy prowizją od zakupu, i wyda prawidłowe rozstrzygnięcie, należycie je uzasadniając. Odnosząc się do zarzutu skargi , a mianowicie zarzutu naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że zarzut ten jest niezasadny Wprawdzie podzielić należy stanowisko organu II instancji, iż w dniu wydania opinii organ skarbowy nie był właściwy rzeczowo do wydania interpretacji w kwestii podatku VAT w imporcie, bowiem z dniem 1 września 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw publicznych (Dz.U. nr 137, z 2003 r., poz. 1302 – organami podatkowymi w zakresie podatku VAT w imporcie stały się organy celne. Kierując się jednakże naczelnymi zadaniami podstępowania podatkowego, wynikającymi z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa interpretacja tak byłaby wiążąca. Jednakże co należy podkreślić w dacie zgłoszenia celnego tj. [...] października 2002 r. zastosowanie miał przepis cyt. art. 14 § 3, zgodnie z którym – zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego nie może im szkodzić , jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. Ze względu na powyższe, stwierdzając, że organ błędnie zastosował art. 30 § 1 pkt 1 lit. c Kodeksu celnego oraz art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 i 3 uzasadniają przepisy art. 152 i art. 200 tej ustawy.