I FSK 899/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz ( spr. ) Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1345/05 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2006 roku; sygn. akt I SA/Łd 1345/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...]. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. ustalając, że podatnik zawarł 1 września 2000 r. umowę najmu budynku ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością K. w Ł. Przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tytułu najmu lokalu na cele użytkowe, tj. do 27 października 2000 r. podatnik nie złożył pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, o którym stanowi art. 14 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.). Wobec powyższego stał się podatnikiem podatku VAT od dnia dokonania pierwszej sprzedaży. Wbrew dyspozycji art. 9 ust. 1 cyt. wyżej ustawy podatnik nie dokonał w ustawowym terminie zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R, o którym mowa w art. 2 ustawy oraz nie odprowadzał podatku należnego, czym naruszył jej art. 26 ust. 1. Uzyskany obrót z tytułu najmu organ na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy opodatkował stawką w wysokości 22 %. Naliczono też skarżącemu odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Wyżej opisana decyzja została doręczona podatnikowi 21 czerwca 2005 r., natomiast nadana przez nadawcę 16 czerwca 2005 r. Od decyzji tej Marian Musik nie odwołał się. 14 czerwca 2005 r. M. M. udzielił adwokatowi A. M. pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za rok 2000 przed wszystkimi organami oraz sądami z prawem substytucji. Przesyłka zawierająca przedmiotowe pełnomocnictwo została nadana w urzędzie pocztowym 15 czerwca 2005 r. Wpłynęła natomiast do Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew 21 czerwca 2005 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wydał decyzję, w której powtórnie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. Od tej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew M. M. odwołał się, działając przez swego pełnomocnika. Zaskarżył decyzję w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego pominięcie i niezastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 130, 187, 191, 197, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 3, poz. 60 ze zm.). Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z [...] jest ostateczna i wobec tego następne rozstrzygnięcie w tej samej sprawie nie może funkcjonować w obrocie prawnym. Została ona doręczona prawidłowo, ponieważ w dniu jej doręczenia organ nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym przez podatnika adwokatowi. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której skarżący zarzucił naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie. W ocenie skarżącego organ błędnie przyjął, że ponowna decyzja (z [...]) jest drugą decyzją w sprawie i zachodzi konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Organ nie wydał dwóch decyzji w sprawie, a decyzja z [...] nie jest decyzją ponowną, lecz jedynie odpisem pierwotnej, którą doręczono pełnomocnikowi. Fakt omyłkowego wpisania innej daty nie może mieć w sprawie znaczenia. Zdaniem skarżącego, w sytuacji, gdy organ doręczył podatnikowi decyzję, a następnie wpłynęło pełnomocnictwo, winien był odpis decyzji doręczyć pełnomocnikowi, jeżeli zostało ono nadane na poczcie przed dniem wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę z Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponadto, że termin siedmiodniowy do zapoznania się przez skarżącego z materiałem dowodowym upłynął w 14 czerwca 2005 roku, natomiast korespondencję podatnika wraz z pełnomocnictwem nadano 15 czerwca 2005 roku. Dlatego też organ nie uznał za zasadny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązek organu respektowania udziału pełnomocnika w postępowaniu powstaje dopiero w chwili doręczenia pełnomocnictwa, a nie w dacie nadania udzielonego pełnomocnictwa w placówce pocztowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem stwierdził, że w art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest dołączenie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika lub zgłoszenie pełnomocnictwa do protokołu. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 tej ustawy. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, a organ ma obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik (ani też sama strona) nie złożył, w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa (kopii) ani przed wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani też w trakcie jego trwania. Pełnomocnictwo to zostało złożone dopiero po wydaniu decyzji przez ten organ. Wg tego Sądu nie można zaakceptować poglądu, że niezależnie od faktu złożenia organowi na piśmie dokumentu pełnomocnictwa, organ ten musi uwzględniać fakt jego udzielenia nawet wówczas, gdy ujawni się on w późniejszym okresie. Powołany w skardze art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zdaniem Sądu pierwszej instancji zastosowania w niniejszej kwestii. Sąd ten nie podzielił poglądu, że pełnomocnictwo wiąże organ od momentu jego nadania w polskiej placówce pocztowej. Pogląd taki Sąd uznał za sprzeczny z uregulowaniami zawartymi w art. 137 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do naruszenia uprawnień strony przez pominięcie udziału pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ została ona wydana z naruszeniem prawa. Uchybienie to miało charakter rażący, stanowiący podstawę do uchylenia decyzji w trybie nadzwyczajnym (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji decyzją z 11 [...] ponownie orzekł w tej samej sprawie, która była przedmiotem decyzji z [...]. Wg tego Sądu uchylona decyzja nie jest w istocie odpisem decyzji z [...]. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej każda decyzja powinna oprócz innych elementów zawierać datę jej wydania, a zatem uchylona decyzja nie jest odpisem decyzji z [...], tylko samodzielnym aktem wydanym z rażącym naruszeniem prawa. Od wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną opierając ją na zarzutach naruszenia : Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej, w zakresie nieprawidłowości organów podatkowych przy interpretacji przepisów procedury podatkowej w szczególności dotyczącej interpretacji art. 12 § 6 w zw. z art. 145 § 2, a tym samym nierozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe oraz sąd tj.: - art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, iż doręczona pełnomocnikowi decyzja choć o identycznej treści i takiej samej sygnaturze jak ta decyzja, która została uprzednio bezpośrednio doręczona stronie, a nie jej pełnomocnikowi z uwagi na fakt iż ma wpisaną inna datę - jest drugą decyzją rozstrzygającą tą samą sprawę co do istoty, a zatem zachodzi konieczność jej wyeliminowania z obrotu z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa; - art. 12 § 6 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism powstaje z chwilą doręczenia oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika do organu podatkowego, a nie z chwilą złożenia takiego pisma, czyli nadania na placówce pocztowej; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 2, nakazującego prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zanegowanie konieczności doręczenia pełnomocnikowi decyzji, choć o tożsamej treści co pierwotnie doręczona podatnikowi to jednak z inną datą, co było przyczyną uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie wydał w sprawie dwóch decyzji, gdyż decyzja z [...] nie jest drugą decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty, a jedynie wpisano błędną datę. Oba akty, zarówno ten z [...], jak i ten z [...], są tożsamymi aktami prawnymi. Według skarżącego data wydania pełni funkcję informacyjną, a jej brak uznaje się za nieistotny w zakresie skutków prawnych decyzji podatkowej. W oparciu o niewłaściwie wpisaną datę, w sytuacji gdy inne elementy decyzji są identyczne, nie można formułować tezy, iż mamy do czynienia z nową decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty. [...] została wydana decyzja. Natomiast [...] w placówce pocztowej zostało nadane pismo z pełnomocnictwem i zastrzeżeniami. Zatem pełnomocnictwo zostało udzielone przed wydaniem decyzji, a nadając pismo z pełnomocnictwem na poczcie pełnomocnik zawiadomił o tym fakcie organ podatkowy. Według skarżącego prawo nie wymaga, aby pełnomocnictwo było osobiście złożone przez pełnomocnika w aktach sprawy, bowiem może być przesłane pocztą. Zostało nadane przed wydaniem decyzji, a zatem zastosowanie powinien znajdować przepis art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, który według skarżącego został pominięty poprzez przyjęcie, iż obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism powstaje z chwilą doręczenia oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika do organu podatkowego, a nie z chwilą złożenia takiego pisma, czyli nadania w placówce pocztowej. Pełnomocnik w imieniu skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu odparł zawarte w skardze zarzuty i podtrzymał stanowisko wyrażone w jego decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał stanowiska skarżącej dotyczącej interpretacji art. 12 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez co naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie rozstrzygnął w zakresie wszystkich zarzutów. Stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej jest niekonsekwentny, w dalszych bowiem zarzutach podnosi, że Sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 12 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przyjął, że obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi powstaje z chwilą doręczenia oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika organowi podatkowemu, a nie z chwilą nadania w placówce pocztowej. Na przedostatniej stronie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocenił stanowisko skarżącej w tym zakresie, nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej co do tego, że moment złożenia pełnomocnictwa określa regulacja zawarta w art. 12 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z powołanymi przy tym zarzucie przepisami art. 12 § 6 i art. 145 § 2 Ordynacja podatkowa. Dwa dalsze zarzuty skargi kasacyjnej są ze sobą związane, gdyż oba zarzuty wiążą się z oceną, czy decyzja z [...] jest drugą decyzją w tej samej sprawie tak jak to uznał organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, czy też jak twierdzi autor skargi kasacyjnej jest odpisem decyzji z [...] Autor skargi kasacyjnej wskazując na poglądy doktryny co do minimum elementów jakie powinien zawierać akt, by uznać ten akt za decyzję stwierdził, że data w tym przypadku pełni funkcję informacyjną i z tego punktu widzenia oba akty z [...] i [...] są tożsamymi aktami. Elementy decyzji określa art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednym z tych elementów jest data wydania decyzji. Minimum elementów, na które wskazuje autor skargi kasacyjnej rozstrzyga jedynie o tym, czy dany akt można zakwalifikować jako decyzję, dotyczy to więc sytuacji, gdy dany akt zawiera braki tj. nie posiada wszystkich elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy data jest uwidoczniona w danym akcie nie można przyjąć, że nie ma ona znaczenia. To, że pewne składniki decyzji mają większą doniosłość prawną od pozostałych ma znaczenie jedynie dla oceny, czy dany akt jest decyzją. W sytuacji, gdy dany akt zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 ordynacji podatkowej nie można uznać, że jest on nieistotny. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej i organu odwoławczego, że decyzja z [...] jest drugą decyzją w tej samej sprawie jest prawidłowe. Nie jest wobec tego trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 12 § 6 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt . W myśl tego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu ( vide M. Szubiakowski PP 2002/1./50). Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie ( złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, temu też pełnomocnikowi z tą chwilą stosownie do art. 145 §2 Ordynacji podatkowej powinny być doręczane pisma. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie strony. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku WSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt ISA/Wr 1649/02 ONSAiWSA 2005/1/5. Stanowisko zawarte w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela. Skoro chwilą złożenia pełnomocnictwa jest złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy, to fakt nadania tego pełnomocnictwa na poczcie nie ma znaczenia dla oceny kiedy pełnomocnictwo zostało złożone organowi. Organ bowiem co wyraźnie wynika z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej musi mieć realną możliwość wypełnienia obowiązków, które nakładają na niego przepisy, w przypadku działania strony z udziałem pełnomocnika. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji art. 12 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa dla oceny momentu złożenia pełnomocnictwa nie ma więc znaczenia. Przepis ten bowiem dotyczy sposobu liczenia terminów dla dokonania czynności procesowych. Ma on więc zastosowanie w sytuacji, kiedy przepisy określają wyraźnie termin dla dokonania czynności. Zarzucając naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w związku z tym doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż zanegowano konieczność doręczenia decyzji pełnomocnikowi, co w rezultacie było przyczyną uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Z wskazanego wyżej przepisu wynika, że organy podatkowe powinny w postępowaniu podatkowym udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Skarga kasacyjna nie wskazuje, by w zakresie udzielania informacji i wyjaśnień odnośnie przepisów prawa podatkowego doszło do jakichkolwiek naruszeń, a wobec tego trudno uznać ten zarzut za zasadny, tym bardziej że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać co w rzeczywistości jest podstawą sformułowanego w tym zakresie zarzutu. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art.209 tej ustawy.