I SA/Lu 23/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Joanna Kozak - Zielonka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi [...] spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz [...] spółki z o.o. z siedzibą w W. [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm./, art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm./, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2006 r. o: - określeniu Spółce "[...]" kwoty podatku akcyzowego na 111.798 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług na 37.979 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym według dokumentu SAD nr [...] z dnia 10 czerwca 2006 r.; - wezwaniu do zapłaty kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku VAT jako różnicy pomiędzy kwotami podatków określonymi w decyzji a pobranymi na podstawie zgłoszenia celnego z odsetkami od zaległości podatkowych od dnia 21 czerwca 2006 r. Organ ustalił, że: - w Oddziale Celnym w dniu 10 czerwca 2006 r. objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Rosji towar w postaci ciężkiego oleju opałowego z przeznaczeniem do innych celów niż opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 1 % masy, według dokumentu SAD Nr [...]; - towar został zataryfikowany do kodu CN 27101961; - tak zataryfikowany towar nie jest objęty zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; - organ celny nie postanawiał o wszczęciu postępowania celnego, bo nie zakwestionował elementów kalkulacyjnych do naliczenia należności celnych; - zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty spełniały wymagania prawa celnego / art. 62 rozporządzenia Rady 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, § 28 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów , jakie powinno spełniać zgłoszenie celne /; - przedmiot importu i jego klasyfikacja taryfowa zostały określone w oparciu o dokumenty przedstawione przez samą stronę przy zgłoszeniu celnym w postaci dołączonego do dokumentu SAD raportu kontrolnego, certyfikatu dołączonego do zgłoszenia celnego; - parametry fizyczne i chemiczne oleju nie były sporne, organ przyjął je i nie kwestionował; - kwota cła została obliczona z zastosowaniem 3,5 % konwencyjnej stawki celnej. Organ ocenił, że te ustalenia zostały dokonane zgodne z wymogami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie organ podatkowy zważył, że: - w sprawie znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , które określają przedmiot, podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego; - w sprawie nie ma zastosowania zerowa stawka podatku akcyzowego, bo importowany towar nie jest objęty poz. 24 załącznika numer 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /; - importowany towar o kodzie CN zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym należy zaliczyć do pozycji 1 załącznika numer 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i właściwa dla niego stawka to 1882 zł za 1000 l; - w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym organ był uprawniony do określenia decyzją prawidłowej kwoty akcyzy; - art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określają import jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego / z chwilą powstania długu celnego /; - art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług normują podstawę opodatkowania, która obejmuje w imporcie cło i podatek akcyzowy; - art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje 22 % stawkę tego podatku; - określenie decyzją prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu uzasadnia art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - obowiązek zapłaty odsetek uzasadnia art. 53 § 1, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej, a termin, od którego podatnik ma obowiązek naliczyć odsetki od zaległości podatkowych określa art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; - wezwanie do zapłaty odsetek powinno być zawarte w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jednak umieszczenie tego wezwania w osnowie decyzji organu pierwszej instancji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy i nie uzasadnia jej wyeliminowania z obrotu prawnego; - w sprawie nie może znaleźć zastosowania dyrektywa Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, bo straciła moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2003 r. na podstawie art. 30 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; - wyłączenie produktu z zakresu przedmiotowego dyrektywy nie oznacza, że jest on zwolniony z akcyzy, bo taki produkt państwo członkowskie może zwolnić od akcyzy lub opodatkować akcyzą przy zastosowaniu niższej stawki niż zalecana dyrektywą; - z dyrektywy nie wynikają bezpośrednio obowiązki i prawa obywateli; - dyrektywa nie zawiera nom prawnych, lecz wymaga od adresatów podjęcia koniecznych środków dla osiągnięcia celu zapisanego w dyrektywie; - państwa członkowskie mają swobodę w doborze aktów prawnych dla realizowania celów zapisanych w dyrektywie; - z przepisów prawa wspólnotowego nie wynika zwolnienie od podatku akcyzowego importowanego towaru o zadeklarowanym kodzie CN / w zgłoszeniu celnym / i z tego względu zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy zdnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jest bezpodstawny. 2. Spółka "[...]" w W. wniosła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania / pismo skarżącej Spółki z dnia 12 czerwca 2007 r. /. Zarzuciła naruszenie: - art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez całkowite pominięcie i niezastosowanie; - art. 2 ust. 4 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. poprzez całkowite pominięcie i niezastosowanie; - art. 3 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 65 ust. 1 i ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez pominięcie i niezastosowanie; - art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie; - § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm. / poprzez całkowite niezastosowanie; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z pominięciem art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE i z naruszeniem art. 121 § 1 , art. 122, art. 180, art. 187 § 1 , art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśniającego w sprawie; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego; - 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 197, art. 210 § 4, art. 233 § 2, art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ; - art. 217 Konstytucji RP poprzez jego całkowite niezastosowanie. W uzasadnieniu samej skargi, następnie w kolejnych pismach składanych w postępowaniu sądowym, skarżący podatnik argumentował, że: - przedmiotem importu był slop wax ; - pierwotnie, w zgłoszeniu celnym importer ten produkt zaklasyfikował do kodu CN 27101961 / według wspólnotowej taryfikacji celnej /; - określił przeznaczenie importowanego towaru do produkcji emulsji parafinowej, a taki produkt nie podlega przepisom dyrektywy energetycznej i z tego względu nie może podlegać ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; - mając na uwadze bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym nie było podstaw prawnych do opodatkowania akcyzą tak zaklasyfikowanego towaru; - brzmienie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym / w stanie prawnym obowiązującym w dacie importu / wprost wskazuje, że olej opałowy przeznaczony na inne cele niż opałowe nie podlega opodatkowaniu akcyzą, skoro przepis ten nie określa maksymalnej stawki opodatkowania akcyzą takiego wyrobu, a odmienne stanowisko organu podatkowego narusza art. 217 Konstytucji RP; - najistotniejszym zagadnieniem w sprawie było ustalenie prawidłowej klasyfikacji importowanego wyrobu do kodu CN, bo to ustalenie przesądza o sposobie i stawce opodatkowania akcyzą w imporcie; - organy podatkowe nie dokonały ustaleń pozwalających na prawidłową klasyfikację importowanego wyrobu do kodu CN; - pierwotna klasyfikacja wyrobu slop wax do kodu CN 27101961, zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, była błędna i powinna zostać skorygowana w oparciu o wyniki badań, które wskazują na prawidłową klasyfikację do kodu CN 27129039; - organy podatkowe pominęły problem prawidłowej klasyfikacji wyrobu slop wax do właściwego kodu CN; - tylko producent dysponuje wystarczającymi danymi dla prawidłowej klasyfikacji importowanego produktu do kodu CN; - w świetle przedstawionych badań importowany towar nie jest olejem opałowym, lecz jest gaczem parafinowym o właściwym kodzie CN 27129039 i podlega zwolnieniu od akcyzy na mocy § 13 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; - importowany towar nie wyczerpuje legalnej definicji ciężkiego oleju opałowego zawartej w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym; - gdyby organ podatkowy wyczerpująco przeprowadził postępowanie wyjaśniające, rozpatrzył wszystkie przedstawione dowody uznałby, że pierwotna klasyfikacja importowanego wyrobu do kodu CN 27101961 była błędna, a właściwa jest klasyfikacja do kodu CN 27129039; - dochodzenie do prawdy obiektywnej wymagało od organu podatkowego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bo chodzi o okoliczności faktyczne o skomplikowanym charakterze, wymagające specjalistycznej wiedzy; - niejasności i wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika; - naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania podatkowego jest sprzeczne ze standardami demokratycznego państwa, z art. 2 Konstytucji RP. Na poparcie twierdzenia, że importowany wyrób jest gaczem parafinowym skarżąca Spółka przedłożyła w toku postępowania sądowego wyniki badań przeprowadzonych przez Instytut Technologii Nafty, omówione w sprawozdaniu z badań Nr [...], pismo [...] LTD z dnia 21 czerwca 2006r., pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z dnia 19 marca 2007 r. Wnosiła też o odroczenie rozprawy celem przedstawienia pozasądowej opinii na okoliczność jednoznacznego określenia przedmiotu importu w świetle kryteriów wspólnotowej taryfy celnej. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo argumentował w uzasadnieniu swego stanowiska, że - nie było prowadzone postępowanie celne w sprawie zmiany kodu CN z uwagi na to, że organ celny nie kwestionował elementów kalkulacyjnych służących do naliczania należności celnych; - zgłoszenie celne, dołączone do niego dokumenty spełniały wymagania określone przepisami prawa celnego i pozwalały na klasyfikację taryfową importowanego wyrobu / ze zwróceniem uwagi na raport kontrolny /; - w tych okolicznościach nie jest zasadny zarzut, że organ celny nie kwestionował klasyfikacji taryfowej importowanego produktu, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym; - badania przedmiotu importu zostały przeprowadzone zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego; - powołanie biegłego było niezasadne; - w przypadku, gdy strona uważa, że zadeklarowała błędny kod CN przedmiotu importu, to winna złożyć wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego o wszczęcie postępowania celnego w sprawie ustalenia prawidłowego kodu CN importowanego towaru; - przedmiot importu, jego taryfowa klasyfikacja do kodu CN zostały określone w oparciu o dokumenty dołączone przez skarżącego podatnika do zgłoszenia celnego; - wskazana w zgłoszeniu celnym pozycja kodu CN 27101961obejmuje oleje ciężkie; - nie kwestionuje zastosowania importowanego produktu ani jego właściwości fizycznych i chemicznych, opisanych w sprawozdaniu z badań, załączonym przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2007 r.; - w imporcie obowiązuje wyłącznie Nomenklatura Scalona CN, nie klasyfikacja PKWiU; - badania Instytutu Technologii Nafty zostały wykonane zgodnie ze standardami klasyfikacji wspólnotowej / DZ.U.UE C 50 z dnia 28 lutego 2006 r./ ; - w piśmie z dnia 29 marca 2007 r. Instytut Technologii Nafty wyjaśnił, że nie jest jednostką uprawnioną do nadawania numerów klasyfikacji celnej, jedynie wyraża propozycje takiej klasyfikacji na podstawie swej najlepszej wiedzy i w dobrej wierze, ale to jedynie służby celne są uprawnione do właściwego przypisania kodu CN importowanemu produktowi; - podstawą prawną klasyfikacji taryfowej jest rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, rozporządzenia Rady / EWG / Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej / ze zm. /, Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane w DZ. U. UE C Nr 50/01 z dnia 28 lutego 2006 r.; - ustalenie klasyfikacji taryfowej importowanego produktu nie może nastąpić w oparciu o inne przepisy czy na podstawie zastosowań technologicznych; - kod CN zadeklarowany w zgłoszeniu celnym odpowiada ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartym w części pierwszej, sekcji I rozporządzenia Rady / EWG / Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - kod CN zadeklarowany w zgłoszeniu celnym jest prawidłowy, gdy porównać właściwości przedmiotu importu opisane w tablicy 2 sprawozdania nr [...] / przedstawionego w postępowaniu sądowym / z notami do pozycji 27101111 do 27101999. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. Następnie art. 135 tej ustawy stanowi, że sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. 5. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym zakresie zarzuty skarżącego podatnika są uzasadnione. 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / ustawa ta reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze / CN /. Następnie art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wymienia czynności, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Są to: 1/ produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2/ wyprowadzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3/ sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4/ eksport i import wyrobów akcyzowych; 5/ nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. 7. Nie ma sporu, że skarżący podatnik dokonał importu produktu w postaci slop waxu. W przedstawionym stanie prawnym istotne znaczenie dla wyniku sprawy ma: - jednoznaczne / stanowcze / ustalenie czy przedmiot importu jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wymienionym w załączniku nr 1 do tej ustawy; - prawidłowe zastosowanie klasyfikacji importowanego wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze / CN /, w myśl art. 3 ust 2 tej ustawy. 8. Postępowanie podatkowe jest w pełni samodzielnym, odrębnym, autonomicznym postępowaniem. Ma w pełni autonomiczny przedmiot. W tej sprawie tym przedmiotem w pierwszej kolejności są okoliczności faktyczne istotne dla oceny czy wyczerpują przesłanki stanu prawnopodatkowego opodatkowania akcyzą. Postępowanie podatkowe musi doprowadzić do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym celu organ podatkowy jest zobowiązany samodzielnie i prawidłowo przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Ten obowiązek oznacza wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i jego wszechstronną ocenę w granicach swobodnej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe musi zostać przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./. To oznacza obowiązek organu podatkowego zastosowania Ordynacji podatkowej w toku prowadzonego postępowania, która nakazuje organowi podatkowemu: - zgodnie z art. 120 działać na podstawie przepisów prawa; - zgodnie z art. 121 § 1 prowadzić czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - zgodnie z art. 122 podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 123 § 1 zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwić zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - zgodnie z art. 124 wyjaśnić podatnikowi przesłanki, jakimi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy; - zgodnie z art. 180 § 1 dopuścić jako dowodu wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a jest zgodnie z prawem; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - zgodnie z art. 191 ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie całego materiału dowodowego sprawy w granicach swobodnej oceny dowodów; - zgodnie z art. 197 § 1 i § 2 rozważyć powołanie biegłego w celu wydania opinii, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne; - zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom oraz wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W kontrolowanym postępowaniu te wymogi nie zostały zachowane. Odrębność, samodzielność postępowania podatkowego oznacza, że dowody i ustalenia organu celnego podlegają w pełni samodzielnej ocenie organu podatkowego w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. 9. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym podatnik zakwestionował prawidłowość klasyfikacji importowanego wyrobu do kodu CN 27101961, zadeklarowanej organowi celnemu w dokumencie SAD Nr [...]. W postępowaniu podatkowym podatnik prezentował stanowisko, że podał organowi celnemu błędną klasyfikację taryfową przedmiotu importu do kodu CN. Wskazał organowi podatkowemu, że właściwym dla importowanego wyrobu jest kod CN 27129039. 10. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji oparł się na stwierdzeniu, że importowany towar został zaklasyfikowany do kodu CN 27101961 według dokumentu SAD Nr [...]. W postępowaniu odwoławczym podatnik wyraźnie wskazywał na błędnie zadeklarowany kod CN w zgłoszeniu celnym i podał, że właściwym jest kod CN 27129039. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał na obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na skutek odwołania. Odnosząc się do spornej kwestii klasyfikacji taryfowej importowanego wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze / CN / stwierdził, że: - niniejsze postępowanie jest postępowaniem podatkowym; - postępowanie celne nie było wszczęte; - organ celny nie kwestionował elementów kalkulacyjnych służących do naliczenia należności celnych - zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty spełniały wymagania określone przepisami prawa celnego ze wskazaniem na art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i § 28 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne; - w oparciu o przedłożone przez importera dokumenty możliwa była klasyfikacja taryfowa importowanego produktu i tym samym nie było podstaw do jej kwestionowania. 11. W świetle argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowo postępowania wyjaśniającego / nie zgromadziły i nie oceniły dowodów w sposób kompletny i wyczerpujący / na okoliczność stanowczego ustalenia rzeczywistego przedmiotu importu dla zastosowania w postępowaniu podatkowym prawidłowej klasyfikacji przedmiotu importu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze/ CN /. 12. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że obowiązek wskazania prawidłowej klasyfikacji przedmiotu importu spoczywa na importerze. W sytuacjach wątpliwych w postępowaniu celnym importer miał możliwość ubiegania się o wydanie wiążącej informacji taryfowej / art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego /. Jej wydanie ma charakter wiążący dla organu celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej / w określonym zakresie czasowym /. Importera obliguje do udowodnienia, że przedmiot importu odpowiada dokładnie wymaganiom opisanym w wiążącej informacji taryfowej. Z akt postępowania przed organami podatkowymi nie wynika, by importer ubiegał się o decyzję w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej dla importowanego produktu slop wax. W sytuacji, gdy: - obowiązek wskazania prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotu importu spoczywa na importerze; - importer twierdzi w postępowaniu podatkowym, że klasyfikacja taryfowa przedmiotu importu została błędnie zadeklarowana organowi celnemu w zgłoszeniu celnym i wskazuje inną klasyfikację, jako prawidłową; - przedmiotem importu jest produkt, którego właściwe zaklasyfikowanie w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze/ CN / może budzić uzasadnione wątpliwości, wiązać się z istotnymi trudnościami w zakresie ustaleń faktycznych; nie można odmówić importerowi prawa do wskazania i dowodzenia w postępowaniu podatkowym / na każdym etapie tego postępowania / prawidłowej klasyfikacji przedmiotu importu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze / CN /. Jeżeli w zgłoszeniu celnym importer błędnie zadeklarował klasyfikację taryfową / kod CN / przedmiotu importu, to nie ma prawnych przeszkód, by ten błąd został naprawiony w postępowaniu podatkowym. Wręcz wymagają tego zasady postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej, by organy podatkowe postępowały, działały zgodnie prawem, na podstawie prawa, w sposób budzący zaufanie. Nie wyklucza takiej możliwości rozdział 5 ustawy o podatku akcyzowym, normującym postępowanie w przypadku importu wyrobów akcyzowych / art. 20 – art. 22 /. W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji przedmiotu importu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze / CN /, zgromadzenia koniecznego materiału dowodowego, organ podatkowy ma obowiązek współdziałać z podatnikiem. Nie może odmówić podatnikowi tego współdziałania w sytuacji, gdy nie dysponuje podstawami / wystarczającym materiałem dowodowym / do jednoznacznego stwierdzenia, że klasyfikacja taryfowa przedmiotu importu zadeklarowana organowi celnemu była prawidłowa. Akceptacja ze strony organu celnego deklaracji importera o klasyfikacji przedmiotu importu do kodu CN, podanej w zgłoszeniu celnym, nie przesądza prawidłowości tej zadeklarowanej klasyfikacji dla celów podatkowych / w sytuacji sporu na tle uzasadnionych wątpliwości co do tej klasyfikacji w postępowaniu podatkowym /. W razie błędu, deklarowana organom celnym klasyfikacja taryfowa nie wyklucza odmiennej, prawidłowej klasyfikacji w postępowaniu podatkowym, w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W sytuacji spornej, wywołującej poważne wątpliwości organ podatkowy ma obowiązek starannie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Na tej podstawie dokonać stanowczych ustaleń, które pozwolą prawidłowo zastosować klasyfikację taryfową, jak to przewiduje art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. 13. Zgodnie art. 218 ust. 1 rozporządzenia Komisji / EWG / Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady / EWG / Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, następujące dokumenty dołączane są do zgłoszeń celnych dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu: a) faktura, na podstawie której zgłaszana jest wartość celna towarów, na mocy art. 181; b) gdy wymagane jest, na mocy art. 178, zgłoszenie danych dla określenia wartości celnej zgłaszanych towarów, sporządzone zgodnie z warunkami ustanowionymi w tym artykule; c) dokumenty wymagane w celu zastosowania preferencyjnych uzgodnień taryfowych lub innych środków uchylających zasady prawne mające zastosowanie do zgłaszanych towarów; d) wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne / Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm. / w § 28 ust. 1 określa dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, poza dokumentami z art. 218 Rozporządzenia Wykonawczego i wymienia w szczególności: 1) specyfikację towarów lub listę towarową, jeżeli faktura nie spełnia roli specyfikacji; 2) pozwolenie, zezwolenie lub inne dokumenty, jeżeli są wymagane w związku z przywozem towarów; 3) dokumenty, na podstawie których można określić podstawę opodatkowania towarów, jeżeli faktura lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej towarów nie zawiera niezbędnych danych do ustalenia tej podstawy; 4) certyfikat wystawiony przez producenta lub uprawnioną do tego placówkę badawczą, zawierający skład chemiczny i surowcowy towaru (do 100 %) oraz informacje wymagane uwagami do poszczególnych działów Taryfy celnej, jeżeli dokument taki jest niezbędny dla ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru; 5) inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych. Wskazane wyliczenia nie są zamknięte. Natomiast przytoczona treść art. 218 ust. 1 lit. d rozporządzenia Komisji Nr 2454/93 i § 28 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, jednoznacznie wskazuje, że dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego muszą zawierać informacje, które umożliwią i uzasadnią zastosowanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotu importu do kodu CN. Organ podatkowy nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego pozwalały organowi celnemu na ustalenie klasyfikacji taryfowej towaru. Natomiast jest zobowiązany ocenić treść tych dokumentów w świetle podanego w nich składu towaru, zawartych tam informacji wymaganych uwagami do poszczególnych działów Taryfy celnej dla stanowczego ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru dla celów podatkowych. Dopiero na tej podstawie ustalić jednoznaczną klasyfikację taryfową przedmiotu importu dla celów podatkowych i w ten sposób rozstrzygnąć spór z podatnikiem czy klasyfikacja taryfowa przedmiotu importu podana w zgłoszeniu celnym odpowiadała dokumentom dołączonym do zgłoszenia celnego i / co najistotniejsze / rzeczywistemu przedmiotowi importu. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ podatkowy tego obowiązku nie dopełnił. Nie ocenił / nie omówił treści / dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, nie dokonał samodzielnych ustaleń w przedmiocie klasyfikacji taryfowej przedmiotu importu dla celów podatkowych. 14. W okolicznościach tej sprawy bezspornie w zgłoszeniu celnym importer wskazał dla importowanego towaru kod CN 27101961. Tej treści deklaracja w zgłoszeniu celnym nie wykluczała wskazania odmiennej klasyfikacji taryfowej przedmiotu importu w postępowaniu podatkowym / na każdym etapie tego postępowania /. Chodzi o sytuację wątpliwą, niejednoznaczną. Wymaga sprawdzenia twierdzenie podatnika o błędnej deklaracji kodu CN organowi celnemu / która miała być nieadekwatna do rzeczywistego przedmiotu importu /, o innym właściwym kodzie CN, deklarowanym organowi podatkowemu. To sprawdzanie powinno nastąpić w formie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego / kompletnego i wyczerpującego /. To oznacza, że organ podatkowy w tej sprawie nie może odstąpić od wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ich wszechstronnej oceny w granicach ustawowo przyznanej swobody w ocenie dowodów. W okolicznościach kontrolowanego postępowania organ podatkowy nie mógł poprzestać na kodzie CN zadeklarowanym w dokumencie SAD. Nie mógł pominąć oceny pozostałych dokumentów, dołączonych do zgłoszenia celnego i następnie przedstawionych w postępowaniu podatkowym, które nie są jednoznaczne. Nasuwają poważne wątpliwości. Należy zauważyć, że: - w protokole pobrania próbek importowanego produktu deklarowany był kod CN 27129039, taki jak wskazuje podatnik w postępowaniu podatkowym; - w komentarzu do wyników badań z dnia 7 czerwca 2006 r. nr [...] zawarte jest stwierdzenie, że wyniki badań wskazują na zakwalifikowanie importowanego produktu do kodu CN 27101961 / oleje opałowe do innych celów, o zawartości siarki poniżej 1 % mas. / oraz jednocześnie stwierdzenie, że importowany towar deklarowany jako slop wax, a także inne tego typu gacze o wysokim zaolejeniu z punktu widzenia jakości nie są typowymi olejami, bitumami, wazelinami czy gaczami, że w wyniku badań importowany produkt może być zakwalifikowany do jednej z tych kategorii produktów; - raport z dnia 8 czerwca 2006 nr [...] jest oparty na wyniku badań z dnia 7 czerwca 2006 r. nr [...]; - producent podaje oznaczenie kodem 271220 / dokument dołączony do zgłoszenia celnego /; - w postępowaniu odwoławczym podatnik przedstawił raport kontrolny nr [...] z dnia 20 września 2006 r. / próba pobrana z cysterny o innym numerze niż podany w dokumencie SAD /, że badany produkt z uwagi na przeznaczenie, właściwości fizyczne, chemiczne podlega zakwalifikowaniu do kodu CN 27129039, takiego jak wskazuje podatnik w postępowaniu podatkowym; - podmiot dokonujący badań uściśla, że wskazany w wyniku badań kod CN stanowi sugestię klasyfikacji taryfowej, która podlega rozważeniu i ocenie jedynie przez organ, bo stanowisko w przedmiocie prawidłowości klasyfikacji taryfowej, dokonanie tej klasyfikacji należy wyłącznie do organu. Organy podatkowe pominęły ocenę tych dokumentów. W szczególności nie odniosły się do komentarza do wyniku badań, załączonego do zgłoszenia celnego. Nie wskazały jakie kryterium przyjęły u podstaw zaakceptowania klasyfikacji przedmiotu importu do kodu CN wskazanego w dokumencie SAD i pominięcia pozostałych możliwości klasyfikacji, na które wprost wskazuje komentarz do wyniku badań. Należy wyraźnie podkreślić, że badania mają opisać przedmiot importu w świetle kryteriów, które pozwolą na prawidłową klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze dla celów podatkowych. Natomiast w sytuacji spornej, wątpliwej o tej klasyfikacji przesądzi organ podatkowy z uzasadnieniem wyboru właściwego kodu CN i kryteriów tego wyboru. Organ podatkowy nie może oprzeć klasyfikacji taryfowej jedynie na stwierdzeniu, że jest to kod CN wskazany w wyniku badań i następnie w dokumencie SAD. Jest zobowiązany merytorycznie ocenić czy to wskazanie jest oparte na prawidłowych kryteriach. 15. W sytuacji, kiedy w postępowaniu podatkowym podatnik wskazuje kod CN importowanego produktu inny niż deklarował w zgłoszeniu celnym, organ podatkowy miał obowiązek: - samodzielnie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające dla prawidłowego zastosowania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze / art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym /; - dokument zgłoszenia celnego, podany wynik badań / wskazuje kod CN 27101961 z wyraźnymi zastrzeżeniami / ocenić w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym; - stosownie do okoliczności rozważyć potrzebę inicjatywy dowodowej z urzędu. Zaniechanie postępowania wyjaśniającego, prawidłowego zgromadzenia i oceny dowodów stanowi o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 - § 2, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak jest uzasadnienia prawnego dla zwolnienia organu podatkowego od obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Sam organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego z zachowaniem wymogów z art. 120, art. 121 § 1 - § 2, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednak wbrew temu stwierdzeniu, poprzestaje na częściowej ocenie niekompletnego materiału dowodowego, który nie dawał podstaw do prawidłowego ustalenia w postępowaniu podatkowym rzeczywistego przedmiotu importu celem jednoznacznej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. To powoduje, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 16. Organ podatkowy ma obowiązek zawrzeć wyczerpujące stanowisko faktyczne i prawne w decyzji. Tych braków decyzji organ podatkowy nie może uzupełniać w postępowaniu sądowym, w odpowiedzi na skargę czy kolejnych pismach. Jednak dla pełnego odniesienia się do argumentacji organu należy zwrócić uwagę, że nie można podzielić stanowiska / wyrażonego już w postępowaniu sądowym /, by klasyfikacja przedmiotu importu do kodu CN wskazanego w dokumencie SAD miała odpowiadać ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartym w części I, sekcji I rozporządzenia Rady / EWG / Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej / Dz. U. UE L. 87.256.1. /. Normowane powołanym rozporządzeniem Rady ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowią, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom: 1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: 2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. 3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. 4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. 5. Oprócz powyższych postanowień, w odniesieniu do niżej wymienionych wyrobów należy stosować następujące reguły: a) futerały do aparatów fotograficznych, instrumentów muzycznych, broni, przyborów kreślarskich, naszyjników oraz podobne opakowania, specjalnie dostosowane do przechowywania wyrobów lub ich kompletów, nadające się do długotrwałego użytkowania i występujące z wyrobami, do których są przeznaczone, należy klasyfikować razem z wyrobami, gdy są one normalnie z nimi sprzedawane. Reguły tej jednak nie stosuje się do opakowań, które całemu wyrobowi nadają zasadniczy charakter; b) z zastrzeżeniem postanowień zawartych w regule 5 a), opakowania i pojemniki opakowaniowe(1), jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku. 6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Odwołanie się do tych reguł interpretacyjnych w sposób ogólny, bez wskazania, którą z nich organ podatkowy zastosował, w jaki sposób i na podstawie jakich ustaleń faktycznych, czyni dowolnym stanowisko organu podatkowego, że przyjęcie dla celów podatkowych kodu CN zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym / kwestionowanego przez podatnika / jest zgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi Nomenklatury Scalonej. 17. W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Nie jest uprawniony do rozpatrywania sprawy podatkowej. Nie jest kolejna instancją. Nie orzeka w toku postępowania podatkowego. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w rozpatrywaniu sprawy podatkowej, w dokonywaniu ustaleń faktycznych, w gromadzeniu i ocenie dowodów, w podejmowaniu postępowania wyjaśniającego. Tak unormowany zakres kognicji sądu administracyjnego skutkuje niemożnością: - przesądzenia za organ podatkowy właściwej klasyfikacji taryfowej przedmiotu importu na podstawie przedłożonych w toku postępowania sądowego dokumentów; - oceny za organ podatkowy dokumentów, którymi dysponował w postępowaniu podatkowym, lecz je pominął ; - prowadzenia w postępowaniu sądowym czynności dowodowych, zastępujących postępowanie wyjaśniające, które ma obowiązek przeprowadzić organ podatkowy; - uwzględnienia wniosku skarżącego podatnika o odroczenie rozprawy celem przedstawienia opinii rzeczoznawcy, sporządzonej na zlecenie skarżącej Spółki / w tym zakresie inicjatywa dowodowa może być podejmowana w postępowaniu przed organem podatkowym /. W tym miejscu należy jedynie zwrócić uwagę, że dokumenty przedłożone w postępowaniu sądowym dodatkowo potwierdzają stanowisko, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, pozwalający na stanowcze przesądzenie właściwej klasyfikacji taryfowej przedmiotu importu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Na marginesie też należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy / pismo z dnia 4 maja 2007 r. / wskazuje na porównanie właściwości przedmiotu importu / opisanych w tablicy 2 sprawozdania przedłożonego w postępowaniu sądowym / z notami do pozycji 27101111 do 27101999 i stwierdza na tej podstawie prawidłowość kodu CN 27101961. Nie wyjaśnia przy tym: - jakie właściwości przedmiotu importu przyjmuje za kryteria wyróżniające dla klasyfikacji taryfowej do kodu CN 27101961; - podstaw faktycznych zastosowania konkretnych not, wykluczenia tych przyjmowanych przez podatnika. 18. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą importu powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji także w części rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie opodatkowania akcyzą importu jest istotny dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie , w świetle art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. 19. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania podatkowego wykluczają kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym zarzutów opartych na prawie wspólnotowym. Na tym etapie kontrola materialnoprawnej legalności jest przedwczesna. 20. Poza graniami zarzutów skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi należy zauważyć, że w aktach postępowania podatkowego znajduje się potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego z dnia 21 czerwca 2005 r., w którym pod pozycją 1700 ujęte jest zobowiązanie z dokumentu SAD Nr [...]. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, z zastrzeżeniem art. 54 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę, za okres zabezpieczenia od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Organ podatkowy pominął okoliczność złożenia zabezpieczenia generalnego / gdy uzasadniał obowiązek podatnika naliczenia odsetek od zaległości podatkowych /. Wskazane wyłączenie obowiązku naliczenia odsetek organ podatkowy / stosownie do wyniku postępowania wyjaśniającego / powinien rozważyć przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Ewentualne stwierdzenie braku podstaw do zastosowania wskazanego wyłączenia obowiązku naliczenia odsetek powinien uzasadnić. 21. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie zawarte w pkt II sentencji uzasadnia art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy w związku z § 2 ust.1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz. U. Nr 212, poz. 2075 /.