III SA/Wa 648/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. P., wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 do lipca 2001 r. oddala skargę III SA/Wa 648/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], odmawiającą Spółce Cywilnej A. uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do lipca 2001 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe Pismem z dnia 18 maja 2005 r. P. P., wspólnik Spółki Cywilnej A., wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, uzasadniając, że decyzji tej nie otrzymał i nie brał udziału postępowaniu, którego dotyczyła. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne spełniające warunki określone w tym przepisie Na gruncie przepisów tej ustawy spółce cywilnej przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku, wynikające z ustawy o VAT, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Działanie spółki cywilnej regulują przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Z art. 88i tej ustawy wynikało, że wpisy do ewidencji działalności gospodarczej jednostek organizacyjnych, które w dniu 1 stycznia 2001 r. nie były przedsiębiorcami, podlegały wykreśleniu z urzędu w drodze decyzji administracyjnej. Wykreślenie następowało z dniem, w którym decyzja administracyjna o wykreśleniu stała się ostateczna. Wykreślenie spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej ma tylko takie znaczenie, że przestaje być ona traktowana jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że spółka cywilna przestaje istnieć. Rozwiązanie spółki cywilnej następuje z przyczyn przewidzianych w umowie spółki. Zmiany w prawie regulującym prowadzenie działalności gospodarczej pozostają bez wpływu na podmiotowość prawno-podatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w powołanym przez stronę wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/01 312/04, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 162/05. Zatem za nieuprawnione należy uznać twierdzenie strony, że Spółka przestała istnieć z chwilą wykreślenia jej z ewidencji działalności gospodarczej decyzją z dnia 13 kwietnia 2001 r., bowiem do chwili wydania decyzji w niniejszej sprawie nie został złożony żaden dowód potwierdzający rozwiązanie Spółki, ani zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Za okres objęty decyzją, której wznowienia domaga się strona, a także za miesiące wykraczające poza ten okres, Spółka składała deklaracje VAT-7. W aktach sprawy znajdują się ponadto kopie deklaracji złożonych za miesiące maj, październik i grudzień 2005 r. W świetle powyższych ustaleń za bezsporne należy uznać istnienie Spółki w okresie prowadzenia kontroli i postępowania zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2003 r. Z treści umowy Spółki zawartej w dniu 2 września 1998 r. wynika, że wkłady wspólników wynoszą po 50%, nie określono natomiast kwestii reprezentacji Spółki. §5 umowy spółki w sprawach nieuregulowanych odsyła do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 865 § 1 kodeksu cywilnego - każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. W myśl § 2, każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Natomiast brak przepływu informacji pomiędzy wspólnikami pozostaje poza oceną organu podatkowego. Organ podkreślił, że w myśl art. 133 Ordynacji podatkowej, stroną postępowania, którego wznowienia domaga się skarżący, była spółka cywilna A., a nie P. P. Zatem nie wystąpiły tu przesłanki z art. 240 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w S.. W tych okolicznościach wniosek w sprawie przesłuchania J. S. organ uznał za bezzasadny, bowiem brak przesłanek do wznowienia postępowania został udowodniony innymi dowodami, takimi jak: umowa Spółki, brak złożenia druku VAT-Z, niezłożenie informacji lub pełnomocnictwa w zakresie reprezentacji Spółki w sposób odmienny niż wynika to z umowy Spółki. W świetle powyższego, zdaniem organu, bez wpływu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają argumenty dotyczące merytorycznych ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...] lutego 2003 r. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. P., który zarzucił jej naruszenie art. 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że 13 kwietnia 2001 r. Wójt Gminy S. wykreślił spółkę cywilną A. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 1 kwietnia 2001 r., o czym został powiadomiony Urząd Skarbowy w S. Fakt powiadomienia wynika z samej decyzji o wykreśleniu. W lutym i kwietniu 2002 r. Urząd Skarbowego w S. rozpoczął kontrolę w dawnej siedzibie spółki. O fakcie rozpoczęcia kontroli nie został poinformowany żaden ze wspólników dawnej spółki cywilnej. Pomimo posiadania wiadomości o wykreśleniu spółki z ewidencji działalności gospodarczej, nie zażądano aktualnych dokumentów rejestracyjnych wspólników. Nie wiadomo również kto i na jakiej podstawie uczestniczył w trakcie kontroli. Protokół kontroli odebrał w dniu 14 maja 2002 r. prawdopodobnie J. S., który nie złożył żadnych wyjaśnień ani dokumentów, pomimo kilkakrotnych zapewnień. Urząd Skarbowy zwracał się do niego co najmniej dwukrotnie, adresując pisma na jego adres prywatny. Można z tego wysunąć wniosek, że organ podatkowy uznał J. S. za pełnomocnika spółki. Skarżący oświadczył, że nie upoważniał nigdy J. S. do reprezentowania Spółki. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej, obowiązującym w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej w spółce, stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Skarżący podkreślił, że w związku z odpowiedzialnością wspólników za zobowiązania spółki, organ miał obowiązek zawiadomić wszystkich wspólników, szczególnie, że pod koniec kontroli wiadomym było, że inny jest status J. S. jako małżonka M. S., niż status wspólnika spółki cywilnej. Zgodnie z art. 32 Konstytucji, wszyscy są równi wobec prawa. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; wszyscy tzn. obydwaj wspólnicy. Tymczasem Urząd Skarbowy prowadził korespondencję tylko z jednym wspólnikiem. Pismo o wszczęciu postępowania podatkowego wysłane przez organ podatkowy na adres spółki powróciło niepodjęte, to samo było z decyzją. Organ natomiast uważa to za rzecz normalną. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2005 III SA/Wa 1029/2005, zgodnie z którym "Jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na dwóch podatnikach (lub na większej ilości podatników) każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony. W przeciwnym wypadku, postępowanie jest dotknięte wadą, która jest przesłanką wznowienia lub uchylenia decyzji przez Sąd administracyjny". Również doktryna (np. G. Bieniek - Spółka cywilna) stoi na stanowisku, że w przypadku wątpliwości należy występować o uzyskanie zgody wszystkich wspólników, tym bardziej, gdy występuje kolizja między interesem wspólnika a interesem spółki. Brak zgody jednego wspólnika na reprezentowanie go przez innego wspólnika, nie może być interpretowany jako milcząca zgoda. Tylko jednoznaczne pełnomocnictwo pozwała na wyciągnięcie opinii, ze wyznaczony wspólnik reprezentuje spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przesłanki do wznowienia postępowania stanowią odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast ich uchylenie, zmiana, stwierdzenie nieważności, a także wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Wyrażona tu zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno-podatkowego, ochronę praw nabytych, czego wymaga status państwa prawa przewidziany w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jedna z przesłanek do wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zachodzi wówczas, gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Definicja strony została zawarta w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści art. 133 § 1 nie można jednak wywieść wniosku, że osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej jest także stroną w postępowaniu toczącym się w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki. Wskazanie w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej osób trzecich nie może być utożsamiane z przyznaniem im przymiotu strony w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do innego podmiotu, za którego zobowiązania podatkowe osoby te w przyszłości mogą być odpowiedzialne. Art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje podmioty, które są (mogą być) stronami postępowania podatkowego. Pośród tych podmiotów skatalogowano: podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, że w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny. Odwołanie się do tego kryterium stanowi niewątpliwie nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie k.p.a., zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego. Jeżeli przyjąć je za teoretyczny fundament rozstrzygnięć ustawowych, to interes prawny powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego, dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm, powinien być z nią zgodny i przez nią chroniony. Stroną zatem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Pod pojęciem strony w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej należy rozumieć tylko podmioty wymienione w tym przepisie związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Wspólnicy spółek cywilnych zostali natomiast zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, a zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 115 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Dopiero zatem w tym postępowaniu wspólnik spółki cywilnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmuje zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący nie mógł być uznany za stronę postępowania toczącego się wobec spółki jako podatnika podatku VAT. Skoro bowiem decyzja w przedmiocie tego podatku za poszczególne okresy lat 1999-2001 (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do spółki, to tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny (z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie), to jest sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającego stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji. Skarżący mógł więc stać się stroną ale innego postępowania, w związku z dyspozycją art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, który ustanawia odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 63). Ustawa o VAT w art. 5 ust. 1 jednoznacznie stanowiła, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o VAT nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika powinny być kierowane decyzje organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1183/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 1, s. 24). Prawo podatkowe ma bowiem zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104). Obowiązek dokonania zmiany wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nie ma żadnego wpływu na byt prawny istniejącej spółki cywilnej, gdyż umowa o niej nadal wspólników obowiązuje bez żadnych zmian. Należy zgodzić się więc ze stanowiskiem organu, że wykreślenie spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej ma tylko takie znaczenie, że przestaje być ona traktowana jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że spółka cywilna A. istniała w okresie objętym decyzją wymiarową i miała status podatnika, bowiem nie została wykreślona z rejestru podatników w myśl art. 9 ust. 4 ustawy o VAT. Zatem wszelkie doręczenia dla Spółki, dokonywane na jej adres należy ocenić jako skuteczne, bez względu na to, czy przesyłka została odebrana w terminie. Organizacja spółki cywilnej oraz prawa i obowiązki wspólników wynikają z umowy spółki i kodeksu cywilnego. W myśl art. 865 § 1 k.c. każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Zaś zgodnie z § 2 każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Ponieważ z umowy spółki A. nie wynikał odmienny zakres umocowań wspólników, należy podzielić stanowisko organu, że doręczenia dla spółki, jako czynności zwykłego zarządu mogły być dokonywane do rąk któregokolwiek wspólników. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.