II FSK 1716/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 625/07 w sprawie ze skargi A. B. i H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i H. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w J. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 28 marca 2003 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Skierowana celem rozstrzygnięcia przez Sąd sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i decyzją z 28 marca 2003 r. określił małżonkom wspólne zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok w wysokości 197.463,00 zł oraz H. B. odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek w kwocie 269.365,90 zł. Organ kontroli skarbowej uzasadniał, że H. B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "K.", zaniżył przychody o kwotę 2.721,00 zł wskutek niezaewidencjonowania faktury nr 66/11/99 z 2 listopada 1999 r., zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 519.136,00 zł w następstwie ujęcia w ciężar kosztów faktur VAT za usługi marketingowe faktycznie niewykonane oraz faktury VAT dotyczącej remontu lokalu, do którego nie posiadał tytułu prawnego. Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelną prowadzoną przez podatnika księgę podatkową, odstępując od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż przedłożone księgi, uzupełnione dowodami, pozwalały na wyliczenie tej podstawy bez konieczności dokonywania szacunku. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w J. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił A. i H. B. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. w wysokości 192.896,50 zł oraz H.B. odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek w kwocie 265.010,90 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego i oceny dowodów oraz podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnych ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej podatnikowi odsetki za zwłokę od powstałych w 1999 r. zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy, a w pozostałej części skargę oddalił. Nieprawidłowości w naliczeniu odsetek za zwłokę Sąd stwierdził z urzędu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę zarzucając, iż wydany on został z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności w następstwie nieodniesienia się do zarzutu braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji oraz zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w dowolnej, jednostronnej ocenie dowodów, zawsze na niekorzyść podatnika; 2) z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz ogólnikowe i pobieżne odniesienie się zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności lakoniczne uzasadnienie w zakresie wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd rozstrzygając sprawę; 3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 23 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm, dalej u.p.d.o.f.) przez uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok w zaskarżonej części i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 625/07, oddalił skargę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw dla zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd odrzucił - jako bezzasadne - zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Okoliczności dotyczące wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący, jak i fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zostały należycie i dostatecznie wyjaśnione. Zdaniem Sądu, prawo do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sąd wskazał, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.o.d.f., wydatków wynikających z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący), wobec braku podstaw dla stwierdzenia, że zostały one faktycznie poniesione - w tej konkretnej sytuacji faktycznej - nie przesądziło o obowiązku dokonania przez organy podatkowe szacunku kosztów i wskazał art. 23 § 1 Ord.pod. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na: I podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, że wydany został z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ podniesione w skardze zarzuty miały niewątpliwie znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych, dodatkowo - w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do podstaw skargi, zarzut ten dotyczy lakonicznego, ogólnikowego odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę, podczas, gdy uzasadnienie powinno odnosić się konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów, a nadto powinno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać. Nie wystarczy ograniczenie się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie i dlaczego niesłuszne są w tym zakresie twierdzenia skarżących, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. nakazującego uwzględnienie skargi, mimo wskazania naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe w toku postępowania, a to art. 191, 122, 125 § 1, art. 187 § 1 Ord.pod. Sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego, 3) z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji, poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodowego oraz zarzutu dowolnej oceny dowodów. II na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie , tj. art. 23 § 1 i 2 Ord.pod. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie w wyniku czego uznano, że w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazując powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego za obie instancje. W piśmie procesowym - spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną - organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Wobec faktu, iż zaskarżony wyrok zapadł w następstwie uwzględnienia wniesionej wcześniej skargi kasacyjnej, niezbędne jest dokonanie oceny sposobu wywiązania się przez Sąd administracyjny pierwszej instancji z zadania powtórnego rozpoznania sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywiązał się z tego zadania prawidłowo, w niczym nie uchybiając wskazanym w powtórnej skardze kasacyjnej przepisom prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom określonym przez ten przepis. Zawiera ono powołanie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą oraz wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej zapadłego orzeczenia. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, uzasadniając wydany wyrok, Sąd administracyjny nie ma obowiązku szczegółowego rozważania każdej okoliczności, ani - tym bardziej - rozwodzenia się nad poszczególnymi ustaleniami organów podatkowych. Rolą sądu administracyjnego, dysponującego co do zasady kompetencjami kasacyjnymi, jest bowiem ocena zgodności z prawem zakwestionowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Nie jest on organem kontroli realizowanej w administracyjnym toku instancji, a tylko wówczas musiałby on dokonywać stosownych ustaleń weryfikując np. wartość dowodową konkretnych zeznań. Oczekiwanie tego od Sądu przeczy zasadom sądowej kontroli administracji publicznej i zdaje się być przejawem pomylenia funkcji sądu administracyjnego i organu administracji publicznej. W sprawie, w której wniesiono skargę kasacyjną, poddano odpowiednio szczegółowej ocenie sposób działania organów podatkowych oraz wyniki ich ustaleń, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Z całości przedstawionego przez Sąd wywodu wynika, dlaczego podzielił on stanowisko organów podatkowych i dlaczego uznał on za nietrafne zarzuty skargi. Wobec tej treści konstatacji, za chybione (pozbawione uzasadnionych podstaw) trzeba uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 125 § 1, 187 § 1 i 191 Ord. pod. oraz art. 23 § 1 i 2 Ord. pod. w związku z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Jak wynika z analizy skargi kasacyjnej, jej autor potraktował naruszenie wspomnianych przepisów jako prostą konsekwencję naruszenia wymienionego już art. 141 § 4 p.p.s.a. Bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia tego ostatniego przepisu, skłania do uznania za nietrafne także powiązanych z nim dalszych zarzutów skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako niezrozumiały, a w każdym bądź razie niejasno uzasadniony, jawi się zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności (np. ogólnikowe odniesienie się do zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodu lub zarzutu dowolnej oceny dowodów albo zaniechanie odniesienia się do zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe obu instancji) nie bardzo przystają do przyjętej kwalifikacji prawnej. Wątpliwości tych nie usuwa bynajmniej analiza rozważań zamieszczonych na trzeciej od końca stronie skargi kasacyjnej (jej stron nie oznaczono numerami). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wyrażoną tam myślą, że Sąd administracyjny ma obowiązek dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu także wówczas, "gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze". Ze spostrzeżenia tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosków, z których wynikałoby, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje zarzucanego Sądowi administracyjnemu naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.