III SA/Wa 3775/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant A.K., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. S.S. "(...)" w M. na decyzję Minister Pracy i Polityki Społecznej z dnia (...) września 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia należnych wpłat wraz z odsetkami za okres od lipca do listopada 2004 r. na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę III SA/Wa 3775/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia (...) września 2006 r., nr (...) Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], odmawiającą P.S.S. [...] w M. umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w kwocie 35.346,60 zł oraz odsetek w kwocie 1.195,39 zł za okres od lipca do listopada 2004 r. Pismami z dnia 23 września, 9 listopada oraz 6, 20 i 30 grudnia 2004 r., strona zwróciła się do Prezesa PFRON z prośbą o umorzenie przedmiotowych wpłat z uwagi na trudną sytuacją finansową. Spółdzielnia wyjaśniła, że utraciła płynność finansową, a dalsze ponoszenie wydatków w konsekwencji może doprowadzić do jej upadłości. W piśmie z 18 czerwca 2005 r. wyjaśniła ponadto, że jej działalność od wielu lat przynosi stratę, do której powstania przyczyniło się zubożenie miejscowej ludności spowodowane bezrobociem, wynikłym z upadłości dużego pracodawcy jakim był W. M. Utrzymując w mocy decyzję odmawiającą umorzenia zaległości, organ odwoławczy powołał się na art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), zgodnie z którym wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1 września 2005 r.) podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadzał możliwość umorzenia przez organ podatkowy zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika. Organ rozstrzygał tu na zasadzie uznania administracyjnego. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości, gdyż z materiału dowodowego wynika, że na koniec I półrocza 2006 r. strona osiągnęła zysk netto w wysokości 140.698,08 zł. Natomiast subiektywne argumenty strony, dotyczące jej trudności finansowych, nie stanowią dostatecznej podstawy do umorzenia zaległości. Podjęcie działalności gospodarczej, w każdej dziedzinie, wiąże się z ryzykiem co do osiąganych wyników i zawsze winno uwzględniać obciążenia publicznoprawne. Instytucja umorzenia przewidziana w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stosowana jest wyjątkowo, w przypadkach szczególnych. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1994 r. SA/Ld 51/93, w którym Sąd stwierdził, że "niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia należności podatkowych. (...) Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, budżet, a w konsekwencji całe społeczeństwo ponosiłoby skutki nierozważnych bądź nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych.". Zasadą jest bowiem terminowe ponoszenie obciążeń publicznoprawnych. W ocenie organu odwoławczego uwzględnienie wniosków odwołania stanowiłoby nieuzasadnione przeniesienie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych skutków niepowodzeń gospodarczych i finansowych strony, tym bardziej, że strona nie znajduje się w sytuacji uniemożliwiającej zapłatę zobowiązań. Rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy był zobowiązany do wzięcia pod uwagę nie tylko interesu strony, ale także interesu społecznego, wyrażonego w ustawowych celach działalności Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Nadmierne uszczuplenie środków Funduszu mogłoby doprowadzić do znacznego ograniczenia finansowania w skali całego kraju zadań w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych oraz ich integracji ze społeczeństwem, co stanowi ważny interes publiczny. Jednocześnie organ podkreślił, że strona może jeszcze złożyć wniosek o rozłożenie zaległości na raty. Decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P.S. S. [...], która zarzuciła jej naruszenia: 1) art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.), oraz w zw. z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa..., poprzez niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzi przypadek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, uzasadniający umorzenie zaległości. 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpującą analizę sytuacji finansowej skarżącej i uznanie jej twierdzeń o trudnej sytuacji finansowej za jedynie subiektywne argumenty. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że znalazła się w trudnej sytuacji finansowej i od kilku lat notuje straty w swojej działalności. Zdaniem skarżącej organy obu instancji ograniczyły się do ogólnikowego stwierdzenia, że szczególne okoliczności uzasadniające uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości w przedmiotowej sprawie nie zachodzą, nie precyzując przy tym jakie to ewentualne okoliczności mogłyby być podstawą do uwzględnienia tego rodzaju wniosku. W świetle takiej argumentacji instytucja umorzenia zaległości przewidziana w 67 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem martwym. Skoro decyzja o uwzględnieniu wniosku zależy od swobodnego uznania organu i brak jest przy tym konkretnych przykładów sytuacji w jakich do zastosowania tej instytucji mogłoby dojść, to właściwie każdy wniosek o umorzenie zaległości z łatwością można oddalić uzasadniając to ogólnikowym stwierdzeniem, że brak jest przesłanek do umorzenia. Z dokumentacji złożonej do akt sprawy wyraźnie wynika, że zapłata zaległości, jeżeli w ogóle będzie możliwa, to pogłębi trudną sytuację finansową skarżącej. Konsekwencją pogorszenia finansów skarżącej może być konieczność ogłoszenia upadłości, a w efekcie utrata miejsc pracy przez zatrudnione przez skarżącą osoby. Jak wskazywano w odwołaniu, skarżąca w minionych latach zanotowała poważne straty bilansowe: za rok 2002 strata wyniosła 230.767,27 zł., za rok 2003 - 403.752,20 zł, za rok 2004 - 293.331,76 zł, a za rok 2005 - 239.743,53 zł. Na koniec 2005 r. skarżąca mogła pokryć jedynie 51 % swoich zobowiązań. Odnotowany w roku 2006 nieznaczny zysk netto został osiągnięty tylko dzięki sprzedaży środka trwałego. Dochód ze sprzedaży środka trwałego umożliwił pokrycie strat z bieżącej działalności skarżącej. Podkreślenia wymaga, że będąca istotą działalności skarżącej sprzedaż w I półroczu 2006 r spadła o 18 % oraz charakteryzowała się 72 % wzrostem straty. Skarżąca podkreśliła, że jej trudności finansowe są rezultatem czynników zewnętrznych, na które nie miała wpływu. W tej sytuacji wniosek o umorzenie zaległości nie jest podyktowany chęcią uniknięcia uczestnictwa w realizacji słusznych celów do jakich został powołany PFRON, a jedynie jest przejawem troski o byt Spółdzielni i zatrudnionych w niej osób. Wbrew stanowisku organów, zarówno ważny interes skarżącej jak i interes publiczny przemawiają za całkowitym umorzeniem zaległości i odsetek za zwłokę. Interes skarżącej przejawia się w tym, że od umorzenia zaległości w dużej mierze zależy przetrwanie Spółdzielni. Interes publiczny zaś zbieżny jest w tym wypadku z interesem skarżącej, gdyż utrzymanie miejsc pracy i perspektywa regularnego opłacania składek w przyszłości, po wyjściu z trudności finansowych, są warte tego by zrezygnować z pobierania od skarżącej składek na PFRON za okres kilku miesięcy. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy miał możliwość umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Co do zasady przepis ten podobny jest do obowiązującego obecnie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wymienione tam ulgi stosowane są wyjątkowo, bowiem stanowią odstępstwo od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Dotyczy to również danin publicznych jakimi są wpłaty na PFRON. Decyzja w sprawie przyznania ulgi jest decyzją uznaniową, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ zobligowany jest do ustalenia czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. ważny interes zobowiązanego. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być jednak szczegółowo uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Uznaniowość decyzji w sprawie ulgi oznacza w zasadzie, że Sąd nie ma uprawnień do jej merytorycznej kontroli. Kontrola sądu obejmuje bowiem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy oraz badanie formalnej poprawności decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005, III SA/Wa 1264/05 M. Podat. 2005/12/4). Inaczej mówiąc Sąd ocenia, czy organ prawidłowo ustalił przesłanki do zastosowania ulgi, bądź jej odmowy i czy jego stanowisko mieści się w granicach uznania administracyjnego. Jest to bowiem zagadnienie natury słusznościowej, które pozostaje poza zakresem kontroli sądowej. Sąd administracyjny bada jedynie zgodność z prawem, a nie wnika w celowość wydania decyzji i rozstrzygnięcia sprawy w niej zawartego. Z tego też względu kontrola sądowa zmierza wyłącznie do ustalenia czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, s. 505). W niniejszej sprawie organ nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek warunkujących ulgę. Natomiast trudna sytuacja, w jakiej niewątpliwie znalazła się zobowiązana Spółdzielnia, nie jest wystarczającą podstawą do uwzględnienia jej wniosku. Takie stanowisko organu nie zawiera wady dającej podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Nie można go jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem zobowiązanego. Podobnie rzecz ma się z pojmowaniem "interesu publicznego", który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji zobowiązanego (S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby sytuacja skarżącej miała podobny charakter. Wprawdzie w toku postępowania Spółdzielnia podnosiła, że wykonując swoją działalność gospodarczą napotkała na poważne trudności, jednakże nie oznacza to automatycznie utraty możliwości wypracowania dochodu w przyszłości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby sytuacja skarżącej w ogóle nie rokowała nadziei na prawidłowe funkcjonowanie przy poniesieniu ciążących na niej zobowiązań, uiszczanych na przykład w ratach. Zagrożenie upadłością podniesione w skardze, jest na tyle niekonkretne, że trudno się do niego odnieść zarówno organowi jak i Sądowi rozpatrującemu skargę. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że na koniec I półrocza 2006 r. Spółdzielnia osiągnęła zysk netto w wysokości 140.698,08 zł. Wprawdzie, jak podnosi skarżąca dochód ten pochodził ze sprzedaży środka trwałego, jednakże dokonywanie oceny sposobu zarządzania firmą i wypracowywania dochodu w zasadzie nie należy do przedmiotu niniejszej sprawy. Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi organ obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Organ podatkowy musi mieć bowiem na uwadze również i to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązanie podatkowe (czy danina publiczna - jak w tym przypadku) było realizowane, a zobowiązany pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.). Wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi wyrazić na to zgodę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 1000/98, niepubl.). Podejmując decyzję na podstawie art. 67 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika czy interes publiczny mogłyby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ dokonał takich ustaleń i ustosunkował się do sytuacji finansowej Spółdzielni, wynikającej z przedłożonych dokumentów. Podkreślić należy również, że odmawiając umorzenia zaległości organ uczynił propozycję ich rozłożenia na raty, co oznacza możliwość złagodzenia zobowiązania skarżącej, poprzez udzielenie ulgi innego rodzaju. Mimo pewnej lakoniczności sformułowań, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.