II FSK 1582/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 24/07 w sprawie ze skargi L. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz L. H. kwotę 347 (trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2004 r. L. H. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - F. o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - K., podnosząc nieprawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę oraz fakt, że decyzje objęte tytułami wykonawczymi nie zostały stronie doręczone. W piśmie z dnia 4 marca 2005 r. wyjaśniono, że powyższy wniosek zawiera zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm., u.p.e.a. ). Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - K. na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i art. 18 i 34 § 1 u.p.e.a. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W zakresie doręczenia decyzji z dnia 29 marca 2004 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz decyzji z dnia 30 marca 2004 r. określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 stwierdzono, że decyzje zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatnika D. P. w dniu 27 kwietnia 2004 r., a próba doręczenia decyzji nowemu pełnomocnikowi strony K. D. w dniu 12 maja 2004 r. została podjęta jedynie celem umożliwienia stronie zapoznania się z treścią tych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 4 lipca 2005 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Po rozpoznaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 941/05, uchylił je. Po ponowny rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 października 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - K., podzielając stanowisko zgodnie z którym decyzje doręczone zostały pełnomocnikowi strony w dniu 27 kwietnia 2004 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 w związku z art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a., ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych pomimo braku uprzedniego doręczenia decyzji podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn.akt I SA/Wr 24/07, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że nie znalazł uzasadnienia zarzut braku skutecznego doręczenia decyzji określających egzekwowane zobowiązania podatkowe, a w związku z tym, zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, tj. zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 w związku z art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. Sąd wskazał art. 150 § 1 pkt 1 Ord. pod. i stwierdził, że - jak wynika z adnotacji doręczyciela i stempli poczty na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji oraz na kopercie - przesyłkę poleconą, skierowaną do pełnomocnika skarżącego D. P. nadano w Urzędzie Pocztowym W. 15 w dniu 9 kwietnia 2004 r. Próbę doręczenia przesyłki podjęto w dniu 13 kwietnia 2004 r., jednak z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki pozostawiono przesyłkę w Urzędzie Pocztowym do dyspozycji adresata, a dwukrotne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej umieszczono na drzwiach biura w miejscu pracy pełnomocnika D. P. w dniach 13 i 20 kwietnia 2004 r. Po bezskutecznym upływie czternastodniowego terminu do odbioru przesyłki w dniu 27 kwietnia 2004 r., przesyłkę zwrócono nadawcy w dniu następnym. Słusznie zatem - zdaniem Sądu - organ uznał, że w tej sytuacji decyzje zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego D. P. w dniu 27 kwietnia 2004 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw Sąd uznał zarzut skierowania przesyłki przez organ podatkowy do osoby nieuprawnionej do jej odbioru z uwagi na cofnięcie przez skarżącego pełnomocnictwa D. P. i wskazał art. 137 § 2 Ord.pod. Wyjaśnił, że decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres jest data nadania przesyłki przez organ podatkowy, a niesporne w sprawie jest, że organ dowiedział się o cofnięciu pełnomocnictwa D. P. w dniu 20 kwietnia 2004 r. Wobec powyższego przesyłkę nadaną w dniu 9 kwietnia 2004 r. Sąd uznał za skierowaną właściwie do D. P. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu: 1. w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 i art.34 § 1 i 2, art. 27 § 1 pkt. 3, art. 33 pkt 3 i pkt 10 w związku z art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 150 § 1, § 1 a i § 2 Ord.pod. poprzez oddalenie złożonej skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2006 r. zamiast jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem działań organu, które były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności: a) w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 w związku z art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych pomimo braku uprzedniego doręczenia decyzji podatkowych, b) w oparciu o art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 3 i pkt 10 w związku z art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutów w sytuacji, gdy treść egzekwowanego obowiązku jest niezgodna z orzeczeniem organu podatkowego, a jednocześnie wystawione tytuły wykonawcze zawierają błędne określenie treści obowiązku podlegającego egzekucji a zdaniem Sądu błędne określenie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie ma znaczenia dla istoty sprawy, c) w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 150 § 1, § 1 a i § 2 Ord.pod. poprzez przyjęcie, ze w sprawie mamy do czynienia z tzw. fikcją prawną doręczenia, d) w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością, tj. z pominięciem dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na naruszenie przepisów postępowania, a dotyczącego próby kilkakrotnego doręczania tych samych decyzji podatkowych i oparcie swojego stanowiska tylko na doręczeniu decyzji z dnia 27 kwietnia 2004 r., jak również podawanie w uzasadnieniu wyroku niepełnej podstawy prawnej, co jest równoznaczne z brakiem podstawy prawnej, e) w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.oraz w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez brak orzeczenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w granicach sprawy tj. pominięcie obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez skarżącego, jak i przez niego pominiętych, a w szczególności pominięcie faktu prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo braku doręczenia decyzji podatkowych. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasadzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym - spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie się uchybień w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku będących konsekwencją pominięcia w dokonanej ocenie dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na naruszenie przepisów postępowania podatkowego regulujących fikcję prawną doręczenia pisma (art. 150 Ord. pod.). Dalszym następstwem tego błędu było zaniechanie wskazania przez sąd, czy i kiedy doszło do skutecznego doręczenia decyzji po cofnięciu przez podatnika pełnomocnictwa D. P. i upływie terminu do odbioru przez nią tejże decyzji. Spostrzeżenie to skłania do wniosku, że wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znał stanu sprawy w stopniu pozwalającym na dokonanie pełnej i poprawnej oceny zgodności z prawem zakwestionowanego aktu. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, ze względu na poinformowanie organu podatkowego w dniu 20 kwietnia 2004 r. o cofnięciu pełnomocnictwa D. P., nie sposób było przyjąć, że doręczenie przesyłki pełnomocnikowi podatnika nastąpiło - w trybie określonym w art. 150 Ord. pod. - w dniu 27 kwietnia 2006 r. (jak wynika z analizy akt sprawy, zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej umieszczono na drzwiach biura w miejscu pracy pełnomocnika, a po upływie czternastodniowego terminu jej odbioru, przesyłkę zwrócono nadawcy w dniu 28 kwietnia 2006 r.). Sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się oczywiście wadliwej oceny stwierdzonych w sposób bezsporny faktów, wywodząc, że uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia "prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy", w sytuacji, gdy podatnik - unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu - udziela kolejnych pełnomocnictw (s. 9 uzasadnienia wyroku). Uznał on w związku z tym, że w czasie, gdy D. P. nie była już pełnomocnikiem podatnika, a więc po dniu 20 kwietnia 2006 r., doręczono jej skutecznie decyzję w trybie fikcji prawnej doręczenia (art. 150 Ord. pod.). Nie negując zagrożeń, o których wspomniał sąd, trzeba podkreślić, że doręczenie pisma we wskazanym trybie jest możliwe tylko wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany (uprawniony) do jego odbioru. Wobec wcześniejszego cofnięcia pełnomocnictwa, D. P. przestała nim być, a tym samym nie doszło do wywołania skutku prawnego doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie rozważył następstw tego, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku co następuje: "Wobec uznania za skuteczne doręczenia decyzji D. P. niecelowe są rozważania odnośnie skuteczności doręczenia następnemu pełnomocnikowi skarżącego" (s. 9 - 10). Co więcej, sąd powołał się na nieznaną procedurze administracyjnej konstrukcję "informacyjnego doręczenia" decyzji podatnikowi (s. 10 in fine), wprowadzając dodatkową niepewność co do jego sytuacji prawnej. Bez odniesienia się do tych faktów, nie sposób mówić o poznaniu stanu sprawy, a w konsekwencji - przeprowadzeniu poprawnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień, analizowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne oraz niweczyłoby cele dokonywanej przez ten Sąd kontroli instancyjnej. Podzielając zatem zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.