II FSK 1706/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 833/07 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1706/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 30 października 2006 r. określił na kwotę 330.802 zł wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego H.F. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący dnia 22 września 2000 r. wraz z małżonką R.F. sprzedał zabudowaną działkę gruntu położoną w W. za cenę 13.940.914 zł. Ponieważ działkę tę sprzedający nabyli w dniu 14 kwietnia 1998 r., sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nieruchomość ta została nabyta. W związku z tym skarżący i jego żona dnia 10 maja 2000 r. złożyli oświadczenie, w którym zobowiązali się do wydatkowania w ciągu 2 lat przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.]. Ponieważ na cele określone w tym przepisie podatnicy wydali jedynie kwotę 7.324.870,60 zł, pozostała kwota 6.616.043,40 zł stanowiła podstawę opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przy czym na skarżącego przypadła połowa opodatkowanej kwoty przychodu i podatek w wymiarze 330.802 zł. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podniósł, że w decyzji powołano niewłaściwą podstawę prawną, nie wyjaśniono, dlaczego uznano tylko część wydatków na nabycie nieruchomości i nie uznano jako uprawniającego do odliczenia wydatku na nabycie gruntu rolnego. Ponadto skarżący podniósł, że w decyzji błędnie uznano za kwotę przychodu sumę wskazaną w umowie sprzedaży, podczas gdy suma faktycznie uzyskana była mniejsza oraz że w decyzji dotyczącej żony skarżącego, wydanej w tym samym stanie faktycznym i prawnym, określono zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, niż w decyzji dotyczącej skarżącego. W piśmie uzupełniającym odwołanie skarżący podniósł także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, bliżej go nie uzasadniając. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości jest w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży i że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ termin płatności podatku wobec złożenia przez podatnika oświadczenia o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe upłynął w 2002 r., a więc to zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się dopiero z upływem pięciu lat licząc od końca roku 2002. Stwierdził też, że ze zwolnienia od podatku korzystają przychody w części wydatkowanej na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym rolnego. Natomiast uznał za słuszny zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, błędnego powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zwrócił uwagę na niedopuszczalność wydania różniących się decyzji dotyczących identycznego stanu faktycznego. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 19 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.]. Powtórzył zarzuty odnoszące się do określenia wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i twierdzenia dotyczące przedawnienia oraz podkreślił, że nie zgadza się z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przedstawioną przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że zaistniały przyczyny do podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, ponieważ w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji brak wyliczenia wydatków poniesionych przez skarżącego oraz wydatków odrzuconych i uznanych przez organ podatkowy, w decyzji tej nie uwzględniono wszystkich wskazanych przez skarżącego dowodów, a ponadto decyzje dotyczące małżonków znacząco się od siebie różnią. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające musi być uzupełnione w znacznej części, co przekracza kompetencje organu odwoławczego. Jednocześnie Sąd nie podzielił zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie braku podstaw do przyjęcia innej wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jak wynikający z ceny określonej w umowie. Sąd wskazał także, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2005 r. (FSK 1868/04, ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 139), że zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie tej części przychodu, która wydatkowana jest na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym rolnego, ponieważ zwolnienie odnosi się do wydatków dokonanych na cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli zatem nabyty przez skarżącego grunt jest przeznaczony pod zabudowę, to okoliczność ta powinna być uwzględniona przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i wniósł o uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 in principio u.p.d.o.f. polegające na ich błędnej wykładni, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania i naruszenia przez Sąd wynikającego z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) [P.u.s.a.] i art. 3 § 2 P.p.s.a. obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem, oraz 2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez nie uwzględnienie skargi pomimo zaistniałych naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. powinna uwzględniać, że grunt pod budowę budynku mieszkalnego to nie tylko grunt przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, ale także grunt objęty decyzją o warunkach zabudowy z uwzględnieniem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Skoro z ewidencji tej wynika, że do gruntów rolnych zalicza się także grunty zabudowane oznaczone w ewidencji symbolem "B", to znaczy, że istnieje możliwość wzniesienia budynków mieszkalnych także na gruntach rolnych. Skarżący podtrzymał także zarzut, że dla celów obliczenia podstawy opodatkowania powinno się brać pod uwagę przychody faktycznie uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, a nie przychody dowolnie określane przez organ podatkowy lub sąd administracyjny. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrola pod względem zgodności z prawem kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej musiała się przede wszystkim odnosić do prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Konstatacja Sądu, że ze względu na występujące w sprawie braki w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechania szczegółowego wyliczenia, które wydatki poniesione przez skarżącego uznane zostały za spełniające kryteria zwolnienia od podatku, a które nie, konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części, nie nasuwa zastrzeżeń. Kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego domagał się zresztą także sam skarżący w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ pierwszej instancji jest tym bardziej konieczne, że z niezrozumiałych względów doszło do wydania odmiennych rozstrzygnięć w stosunku do skarżącego i w stosunku do jego żony, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy był identyczny. W ramach ponowionego postępowania dowodowego, którego zakres w sposób oczywisty wykracza poza jedynie uzupełnienie postępowania, będzie też możliwe zbadanie zasadności twierdzeń skarżącego odnośnie tego, czy zakupiony grunt rolny może być uznany za grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż – jak słusznie zauważa organ odwoławczy – plan zagospodarowania przestrzennego nie jest jedynym dowodem na określenie charakteru zakupionego gruntu i przypisanie mu (lub nie przypisanie) cech istotnych ze względu na przesłanki zwolnienia od podatku. Dlatego też rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy uznać za trafne, a zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 2 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 P.u.s.a. za oczywiście chybiony. Można tylko na marginesie dodać, że sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej w żadnym wypadku nie może oznaczać zastąpienia organu administracyjnego przez sąd administracyjny i prowadzić do wydania przez sąd rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę merytorycznie. Nie doszło także do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez zajęcie stanowiska, w myśl którego wydatki, od poniesienia których uzależnione jest uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, muszą być poniesione na cele mieszkaniowe – także w wypadku nabycia gruntu; grunt ten musi być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Jest oczywiste, że jeżeli grunt klasyfikowany jako grunt rolny, zostanie przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, wydatek na jego nabycie spełni warunki zwolnienia od podatku, natomiast nie oznacza to, że nabycie jakiegokolwiek gruntu, w tym jakiegokolwiek gruntu rolnego, spowoduje zastosowanie zwolnienia. Powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2005 r. (FSK 1868/04) jest trafne, a pogląd prawny wyrażony w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Należy również zaaprobować stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii zdefiniowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. O ile bowiem art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. mówi o przychodach uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie wolno jednak zapominać o definicji przychodu ze sprzedaży m.in. nieruchomości, wyrażonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W zdaniu pierwszym tego przepisu stwierdza się mianowicie, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (a więc w przypadku odpłatnego zbycia nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Nie może być zatem mowy o wykazywaniu na potrzeby postępowania dotyczącego wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, że faktycznie uzyskane przez stronę przychody były inne, niż te, które wynikają z ceny określonej w umowie sprzedaży. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., polegający na jego błędnej wykładni prowadzącej do niewłaściwego zastosowania, jest zatem chybiony – Sąd pierwszej instancji prawidłowo zrozumiał treść określonej tym przepisem normy prawnej i prawidłowo zaaprobował taką właśnie wykładnię tego przepisu, przyjętą przez organy podatkowe, a o prawidłowej subsumcji będzie można mówić dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe i odniesieniu ustalonych faktów do wspomnianej normy. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.