III SA/Wa 632/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. spraw ze skarg B. G. i W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr: ..., ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. oddala skargi Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia ..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ..., określające Państwu B. i W. G. – zwanym "Skarżącymi" podatek dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie ... zł. oraz za 2005 r. w kwocie ... zł. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż po przeprowadzeniu czynności sprawdzających dotyczących zeznania rocznego za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W toku postępowania ustalono, iż Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym rozliczyli dochody Pana W. G. jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – powoływanej jako "u.p.d.o.f"). Ponadto stwierdzono, iż od ... r. jest on zatrudniony w firmie M. (zwanej "Spółką"), która jako dostawca usługi w zakresie kierowania i nadzoru nad budową autostrady "[...]" otrzymała od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) ... % środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Spółka nie posiadała wyodrębnionego konta, na którym lokowane były wyłącznie wpływy pochodzące ze środków pomocowych. Decyzją z dnia .... Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie ... oraz za 2005 r. w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że otrzymywane przez Pana W. G. w 2004 r. i w 2005 r. wynagrodzenie od Spółki nie było wypłacane ze środków pomocowych, lecz ze środków obrotowych. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, nie korzystają one ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f. i należało je uwzględnić przy określaniu zobowiązania za tenże rok. Skarżący niezadowoleni z obu decyzji, pismem z dnia ... złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o ich uchylenie oraz zwrot nadpłaty. Zaskarżonym decyzjom zarzucili niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f. dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Skarżących, Spółka jest beneficjentem środków pomocowych, a GDDK i A jest jedynie ich dysponentem. W tej sytuacji, z powyższego zwolnienia korzystają osoby, które zwarły umowy bezpośrednio z beneficjentem środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośrednio realizacji celu programu pomocowego. Z umowy zawartej przez Pana G. ze Spółką wynika, iż realizuje on zadania finansowane ze środków pomocowych. Zatem w przekonaniu Skarżących, nie ma żadnych przesłanek do kwestionowania zwolnienia z u.p.d.o.f., ... % wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pana W. G. Skarżący dodali, iż art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f. nie wprowadza dodatkowego warunku wypłacania części zwolnionego wynagrodzenia z wyodrębnionego rachunku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia ... utrzymał w mocy obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił argumentację przedstawioną w decyzjach organu pierwszej instancji. Wskazał, iż w wyniku realizacji projektu, pomoc z Funduszu Spójności, w ... % pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, tym samym dochody Skarżącego nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazanych zarzutów powtórzyli argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skargowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r., Sąd postanowił na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - dalej p.p.s.a ), połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 632/07 oraz III SA/Wa 633/07 w celu ich wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić pod wspólnym numerem o sygn. akt IIISA/Wa 632/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucili decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. poprzez jej rozszerzającą interpretację, a w związku z tym, wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów , właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przepisu tego wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody w przypadku , gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki. 1) dochody muszą być finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Należy więc rozważyć, czy w rozpatrywanej sprawie, obydwie przesłanki zostały spełnione. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który jest niesporny pomiędzy stronami, wynika, że od ... r., Skarżący jest zatrudniony w firmie M. Oddział w P., przy realizacji Kontraktu Zarządzanie i Nadzór nad Budową Autostrady "[...]" K. - L., Odcinek D. Na realizację powyższego kontraktu Spółka jako dostawca usługi otrzymała środki pomocowe, pochodzące w ... % z bezzwrotnej pomocy zagranicznej z Funduszu Spójności, przekazane przez ich dysponenta, Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Z informacji przekazanych przez Spółkę wynika, że Spółka nie posiadała wyodrębnionego konta, na którym lokowane były wyłącznie wpływy pochodzące ze środków pomocowych, gdyż nie wymagała tego umowa kontraktu. Fundusz Spójności powstał na mocy Traktatu z Maastricht o utworzeniu Unii Europejskiej z 1991 r., który wszedł w życie w 1993 r. Od dnia 1 maja 2004 r. z pomocy Funduszu Spójności korzysta 10 nowych państw członkowskich, w tym Polska. Celem nadrzędnym funduszu jest wzmacnianie spójności społecznej i gospodarczej Unii poprzez finansowanie dużych projektów tworzących spójną całość w zakresie ochrony środowiska i infrastruktury transportowej. Finansowanie przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się na zasadzie współfinansowania. Zgodnie z art. 7 rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej Nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994r. ustanawiającego Fundusz Spójności ( Dz. Urz. WE L 130 z 25 maja 1994 r.), projekty inwestycyjne ubiegające się o dofinansowanie mogą być wsparte w ramach Funduszu Spójności maksymalnie do wysokości 85 % wydatków publicznych lub innych równoważnych wydatków (tzw. Wydatków kwalifikowanych). Rzeczywisty wskaźnik pomocy jest ustalany w zależności od rodzaju zadań, które zostaną przeprowadzone. Nie ulega wątpliwości, że otrzymywana w wyniku realizacji projektu pomoc z Funduszu Spójności, w ... % pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, stąd też w rozpatrywanej sprawie, nie została wypełniona przesłanka określona pod lit. a) wyżej powołanego przepisu, co wyłącza zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy też twierdzić, że kontrakt na budowy autostrad "[...]" był w ... % współfinansowany z budżetu państwa i środki te nie są środkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu krajowego nie są również środkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., nie mogą być również uznane za pomoc pochodzącą z dotacji ( art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.f.) w rozumieniu przepisu art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. Wprawdzie ustawa o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. utraciła moc z dniem 1 stycznia 2006 r. na podstawie art. 244 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych ( Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm .), zwanej dalej – nową ustawą, jednakże w art. 237 ust. 4 nowej ustawy wskazano, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o przepisach lub ustawie dotychczasowej, należy przez to rozumieć odpowiednio przepisy nowej ustawy lub nową ustawę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych ( ust. 2 pkt 2). Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro ( art. 200 ust. 1).Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego ( ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji ministra Finansów lub jego pełnomocników ( ust. 3). Środki funduszy strukturalnych, co do zasady ( z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa ( art. 200 ust. 4). Nie oznacza to oczywiście, że Skarb Państwa może nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów. Nie jest jednak jasne, w jakim momencie środki gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych w NBP lub BGK podlegają przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa ( por. C. Kosikowski, Finanse publiczne, Warszawa 2007, s. 414). Bezpośrednim źródłem finansowania w rozpatrywanej sprawie, jest więc budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.f. , konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Bez znaczenia w tej sytuacji był argument organów podatkowych, że Spółka nie posiadała wyodrębnionego, oddzielnego konta, na którym lokowane były wyłącznie wpływy pochodzące ze środków pomocowych. Reasumując należy stwierdzić, że zarzut Skarżących dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.f. poprzez błędną interpretację jest nieuzasadniony. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.