III SA/Wa 426/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. K. – dalej określaną jako "Skarżąca", decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r., którym uznano stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 11 kwietnia 2006 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w stanie faktycznym w nim wskazanym. W złożonym wniosku przedstawiła, iż w dniu [...] stycznia 2005 r. została powołana przez Ministra Skarbu Państwa na członka Rady Fundacji E. F. (zwanej "Fundacją"), celem której jest wykorzystywanie środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, które zostały przeznaczone na przedsięwzięcia w dziedzinie ochrony środowiska w Polsce. Środki te wydatkowane są przez Fundację w ściśle określonych kwotach na dotacje lub pożyczki albo w obydwóch formach łącznie na rzecz podmiotów realizujących przedsięwzięcia wybrane i zaakceptowane przez Radę Fundacji. Z tytułu pełnienia w/w funkcji Skarżąca otrzymała w 2005 r. wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy otrzymywane przez nią wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem, Skarżącej w opisanej sytuacji, w związku ze spełnieniem przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f"), powyżej wskazane wynagrodzenie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione w w/w wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46) u.p.d.o.f. jest adresowane do podatników realizujących bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa na podstawie, której podatnicy realizujący bezpośrednio cel tego programu została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał te środki oraz w przypadku gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków. W ocenie organów podatkowych, Rada fundacji nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, tym samym dochody te powinny zostać zakwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pismem z dnia 10 lipca 2006 r. Skarżąca wniosła zażalenie na w/w postanowienie. W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku. Podniosła, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania jej dochodów istotne jest określenie celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W tym przypadku, celem jest zamiana długu na wsparcie dla najpilniejszych przedsięwzięć w ochronie środowiska. Powołując się na słownik języka polskiego stwierdziła, iż nie ma wątpliwości, że członek Rady Funduszu jest bezpośrednim wykonawcą celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Jego zdaniem, Członek Rady Funduszu nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności albo o uchylenie orzeczeń organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu poza powtórzeniem argumentacji przedstawionej w zażaleniu wskazała na naruszenie prawa proceduralnego a mianowicie wydanie decyzji odmawiającej zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, zamiast utrzymującej je w mocy. W ocenie Skarżącej, decyzja została wydana od innego postanowienia niż przez nią zaskarżone. Zarzuciła również organowi nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest, zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie w przedstawionym przez Skarżącą wyczerpującym stanie faktycznym. W sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego nie stosuje się postępowania dowodowego dlatego zarzut Skarżącej, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się w treści decyzji do przedstawionych przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym dowodów stanowi poważne naruszenie prawa procesowego, nie jest uzasadniony. Nie jest uzasadniony również zarzut nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z powodu, iż decyzja dotyczy postanowienia innego organu skarbowego niż organ, od postanowienia którego wniesiono zażalenie, albowiem w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji przewidziana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej pkt 1 – 8 . W szczególności nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji oczywistej omyłki pisarskiej. Z akt administracyjnych wynika, że zażalenie zostało wniesione na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i postanowienie to zostało rozpatrzone przez właściwy organ odwoławczy czyli Dyrektora Izby Skarbowej w W. Faktem jest, że w zaskarżonej decyzji podano nieprawidłową nazwę urzędu skarbowego Warszawa [...] zamiast Warszawa [...], ale numer decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa został podany prawidłowo. Bez wątpienia nastąpiła w tym przypadku omyłka pisarska, którą na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł z urzędu lub na żądanie strony sprostować w drodze postanowienia, co też uczynił ( postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...]). Nie słuszne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu przepisów dotyczących odwołań poprzez rozpatrzenie odwołania od postanowienia innego organu niż ten, który wydał zaskarżone postanowienie oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, z przyczyn omówionych wyżej. Słuszny jest natomiast zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej, ale naruszenie to nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Najpoważniejszym zarzutem jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej zmiany postanowienia zamiast decyzji utrzymującej to postanowienie w mocy i zarzut ten jest w pełni uzasadniony. Art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego i wydanie innej decyzji niż przewidziana w w/w przepisie stanowi niewątpliwie naruszenie prawa skutkujące co najmniej uchyleniem takiej decyzji. Skarżąca wniosła w skardze także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji bowiem z datą jej wydania, Fundacja rozpoczęła odprowadzanie podatku dochodowego od wynagrodzenia Skarżącej. Wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd, ponieważ tego typu decyzje nie podlegają wstrzymaniu. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że; na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej wyżej ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów , właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przepisu tego wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody w przypadku , gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki. 1) dochody muszą być finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości i nie jest sporny. Skarżąca została powołana na członka Rady Fundacji E. F.. Celem Fundacji jest wykorzystanie środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej na ochronę środowiska. Pytanie Skarżącej dotyczyło interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. , który stanowi, że zwolnione od podatku są środki ze źródeł wymienionych w tym przepisie, przyznane podmiotom, które są albo beneficjentami takiej pomocy albo bezpośrednimi wykonawcami celu, jakiemu ta pomoc ma służyć. Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) stanowi także, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione ( bez względu na rodzaj umowy) przez wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Spór dotyczy więc tego, jak należy rozumieć pojęcie " podatnika bezpośrednio realizującego cel programu". Zdaniem organów podatkowych, pod tym pojęciem należy rozumieć osobę, wykonującą w ramach projektu określone czynności, bezpośrednio na rzecz podmiotu, któremu pomoc ta ma służyć. Czynności wykonywane przez członka Rady Fundacji , którym jest Skarżąca, nie odpowiadają, zdaniem organów podatkowych obu instancji, temu pojęciu. Zdaniem Skarżącej, jako członek Rady Fundacji E. F., bezpośrednio realizuje ona cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z wykładnią art. 21 ust 1 pkt 46 dokonaną przez organy podatkowe trudno się zgodzić. Należy przyznać rację Skarżącej, że członkowie Rady Funduszu biorą bezpośredni udział w realizacji celu bezzwrotnej pomocy zagranicznej dla Polski poprzez selekcję właściwych projektów, ich ocenę merytoryczną, finansową i ekologiczną. Jak wynika ze statutu Fundacji, podejmują oni decyzje o przyznaniu środków na realizacje projektów ocenionych pozytywnie także poprzez opracowywanie w Fundacji kompleksowych, wieloletnich programów inwestycyjnych oraz kontrolę prawidłowości przebiegu realizacji wszystkich projektów dofinansowywanych przez Fundację. Wynagrodzenia miesięczne wypłacane przez Fundację członkom Rady Fundacji, pochodzą wyłącznie ze środków pomocowych, określonych w międzynarodowych umowach Polski z państwami wierzycielskimi, w których to umowach zawarte jest stwierdzenie, że środki pomocowe powinny być przeznaczone zarówno na finansowanie realizacji projektów w ochronę środowiska, jak i na finansowanie wszystkich kosztów administracyjnych Fundacji, co oznacza finansowanie działalności fundacji jako struktury. Ponieważ Fundacja jest osobą prawną prawa polskiego, służy krajom wierzycielskim do finansowania programu ekokonwersji długu polski i sama jest częścią tego programu, jest zarówno beneficjentem pomocy jak i podmiotem upoważnionym do rozdzielania tej pomocy, to nie ulega wątpliwości, że osoby fizyczne, które świadczą swoje usługi na rzecz programu ekokonwersji, jako jej pracownicy, czy też członkowie Rady Fundacji, są osobami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego ze środków pomocowych. Tak więc zdaniem Sadu, Skarżąca spełnia przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) , zatem słuszny jest zarzut Skarżącej, naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację wyżej powołanego przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy.