I SA/Sz 853/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska(spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., wydana w trybie odwoławczym, mocą której organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] [...] i określił zobowiązanie podatkowe J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł, zamiast orzeczonej w I instancji kwoty [...] zł. W zeznaniu rocznym PIT-37 za 2000r. J. M. wykazał dochody z emerytury (renty), które zredukował odliczeniami z tytułu wydatków mieszkaniowych wykazując należny podatek wartości zerowej. Dochodów z działalności gospodarczej podatnik nie deklarował. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji ustalił, że w latach 1996-2004 małżonkowie J. i L. M. nabyli i sprzedali następujące nieruchomości: 1 przy ul. [...], którą nabyli 4 listopada 1996r. za [...] zł i wykorzystywali dla własnych celów, a poniesione wydatki odliczyli od dochodu, a następnie sprzedali ją [...] r. za [...] zł 2 przy ul. [...], którą nabyli 17 lutego 1997r. za [...] zł i sprzedali 11 grudnia 1998r. za [...] zł., 3 przy ul. [...], którą nabyli 14 grudnia 1998r. za [...] zł i sprzedali 3 grudnia 1999r. za [...] zł. 4 przy ul. [...], którą nabyli 10 lutego 1999r. za [...] zł i sprzedali 31 sierpnia 2000r. za [...] zł. 5 przy ul. [...], którą nabyli 28 lutego 2000r. za [...] zł , a następnie w dniach 23 października 2002r. i 25 października 2002r. sprzedali dwa wyodrębnione lokale za [...] zł i [...] zł., 6 przy ul [...], którą nabyli 28 lutego 2000r. za [...] zł, a następnie w dniach15 października 2002r. i 23 października 2002r. i 18 grudnia 2002r. sprzedali trzy wyodrębnione lokale za [...] zł, [...] zł i [...] zł, 7 przy ul. [...], którą nabyli [...]. za [...] zł sprzedali 30 marca 2004r. za [...] zł., 8 przy ul. [...], którą nabyli 26 lutego 2003r. za [...] zł i sprzedali 30 marca 2004r. za [...] zł. 9 przy ul. [...]. którą nabyli [...]. za [...] zł i sprzedali 22 listopada 2004r. za [...] zł. Ustalono, że w latach 1998-2004 małżonkowie sprzedali łącznie dwanaście nieruchomości. Małżonkowie traktowali sprzedaż tych nieruchomości jako źródło przychodu określone wart. 10 ust.1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) i każdorazowo składali deklaracje PIT-23. W ocenie organu kontroli skarbowej małżonkowie nabywali nieruchomość w budowie w celu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem, w sposób racjonalny, zorganizowany i ciągły, co stanowi, że prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej. Tym samym sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. i podlegała opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W odniesieniu do badanego roku podatkowego 2000 organ I instancji ustalił, że przychód małżonków ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] wyniósł [...] zł i podlega zmniejszeniu o kwotę [...] zł podatku VAT orzeczonego odrębnymi decyzjami, oraz o kwotę [...] zł poniesionych kosztów, co stanowi że dochód z tego tytułu wyniósł [...] zł w tym 1/2 przypadająca J. M. wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy w wyniku rozpoznania odwołania podatnika skorygował kwotę jego dochodu ze sprzedaży nieruchomości do wysokości [...] zł, w związku ze zmianą decyzji w sprawie podatku VAT. Zasadniczo organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodu z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. podzielając pogląd organu I instancji, że była to działalność gospodarcza, obszernie i wnikliwie wyjaśniając istotę tego zagadnienia z powołaniem się na orzecznictwo sądów. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zgłoszonej w odwołaniu kwoty [...] zł jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik przedstawił rachunki na zakup materiałów budowlanych i twierdził, że dotyczyły prac wykonanych na nieruchomości przy ul. [...] Tymczasem analiza zapisów w dzienniku budowy nie potwierdziła, by od chwili zakupu do chwili sprzedaży wykonano jakiekolwiek prace budowlane na w/w nieruchomości, prace takie były wykonane dopiero po jej sprzedaży i przez nabywcę nieruchomości C. P., który okoliczność tę potwierdził. Stan nieruchomości wynika także z aktu notarialnego sprzedaży. Organ odwoławczy powołał się na art. 45 ust.1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Podkreślono, że podatnik mimo licznych wezwań nie naprowadził żadnych dowodów co do wykonywania pracy budowlanych na w/w nieruchomości oraz sam odmówił złożenia zeznań, również żona podatnika odmówiła złożenia zeznań. W świetle powyższego organ odwoławczy potwierdził kwotę kosztów ustaloną w I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego przykładem jest powoływanie się na zapisy dziennika budowy na które nie miał wpływu, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania poprzez podważanie stanowiska Urzędu Skarbowego, który nie kwestionował PIT-23, - pominięcie dowodów z faktur i rachunków dokumentujących wydatki bez wyjaśnienia, przykładowo - przesłuchania osoby prowadzącej dziennik budowy, - przypisywanie działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości, mimo że jej nie prowadzono, - przywoływanie zdarzeń z lat 1996-1998 mimo, że za te lata nie wydano decyzji, - naruszenie art. 230 Ordynacji poprzez nie dokonanie wymiaru uzupełniającego i wymierzenie wyższego podatku niż w I instancji. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń w zakresie charakteru prowadzonej przez podatników działalności polegającej na dokonywaniu na przestrzeni lat 1996-2004 zakupów nieruchomości a następnie ich sprzedaży i potraktowanie tych czynności jako podejmowanych w ramach poza rolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Braku podstaw do takich ustaleń upatruje on m.in. w nieuprawnionym pomijaniu faktu, że składane przez podatników deklaracje PIT-23 o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i oświadczenia o zamiarze jego przeznaczenia na cele mieszkaniowe nie zostały zakwestionowane przez będący ich adresatem urząd skarbowy. Strona skarżąca za wadliwe też uważa leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia w kwestii wysokości kosztów poniesionych na przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości, a w szczególności nie uwzględnienie w tych kosztach wskazywanych i dokumentowanych przedstawianymi fakturami i rachunkami wydatków poniesionych na wykonanie określonych robót budowlanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem ze źródła przychodów, o jakim mowa wart. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. jedynie wówczas, gdy czynność sprzedaży nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, w takim bowiem przypadku przychód kwalifikuje się jako pochodzący ze źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy, a więc jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak to zasadnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie określa wprawdzie tego, co rozumie pod pojęciem działalności gospodarczej, to jednakże za w pełni uprawnione uznać należy odwołanie się przez organy podatkowe do postanowień ustawy z dnia 23.12.1988r. o działalności gospodarczej, w rozumieniu której działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność, względnie do ustawy z 19 listopada 1999r.- Prawo działalności gospodarczej, która działalność gospodarczą definiuje jako wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, że o tym, czy określona działalność ma charakter działalności gospodarczej, decydują konkretne okoliczności faktyczne, które znamiona takiej działalności wypełniają, a do których w szczególności zaliczyć należy przede wszystkim jej stały charakter i powtarzalność podejmowanych czynności. W świetle tego, dokonanej przez organy podatkowe oceny podejmowanych na przestrzeni 8 lat przez małżonków L i J M czynności, polegających na sprzedaży, uprzednio zakupionych, kilkunastu nieruchomości w postaci działek gruntu (zabudowanych lub z rozpoczętą budową) względnie wyodrębnionych lokali, jako podejmowanych w wykonaniu działalności gospodarczej nie sposób uznać za pozbawioną podstaw faktycznych i prawnych. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi musiały zatem zostać uznane za nieuzasadnione i to zarówno co do naruszenia prawa materialnego przez odmowę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i co do naruszenia podstawowych zasad postępowania w zakresie dotyczącym braku podjęcia przez te organy wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa poprzez podważanie stanowiska urzędu skarbowego w zakresie dotyczącym prawidłowości składanych przez podatników deklaracji PIT-23 o przychodach ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym ostatnim zarzutem zauważyć należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem, realizowanym na zasadzie tzw. samoopodatkowania, co oznacza, że sam podatnik obowiązany jest do obliczenia i zadeklarowania podatku oraz jego zapłaty, bez osobnego wezwania, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, co dotyczy także zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy podatkowej (art. 28 ust. 2 i 4). Tak więc, przyjęcie przez właściwy urząd skarbowy deklaracji o wysokości przychodu, ewentualne złożenie oświadczenia o zamiarze przeznaczenia tego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", a następnie wykazanie przed tym urzędem, że zamierzony cel został w całości lub w części zrealizowany, nie oznacza bynajmniej, że brak zakwestionowania ze strony urzędu skarbowego prawidłowości takiej formy opodatkowania przychodu przesądza o jej prawidłowości. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, jest bowiem zobowiązaniem powstającym obiektywnie w następstwie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, zaś dniem jego powstania jest dzień zaistnienia tego zdarzenia (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do kosztów, stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem, a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, a więc to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Osiągając zatem, w ramach swojej działalności gospodarczej obrotu nieruchomościami, przychody ze sprzedaży konkretnej nieruchomości, za koszt uzyskania tego przychodu skarżący mogą uznać wszystkie te wydatki, jakie w celu osiągnięcia tego przychodu i w związku z tą nieruchomością ponieśli. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustalając w danym roku podatkowym dochody osiągnięte przez podatników ze sprzedaży konkretnej nieruchomości organy podatkowe uwzględniły wszystkie wydatki związane z uprzednim zakupem tej nieruchomości, jej posiadaniem i sprzedażą, które w stopniu dostatecznym wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego i które niewątpliwie służyły osiągnięciu przychodu z tej sprzedaży. Jakkolwiek podatnicy wykazywali, że dla osiągnięcia tego przychodu ponosili również wydatki na prowadzenie robót budowlanych czy wykończeniowych, przedstawiając dowody w postaci faktur zakupu określonych materiałów budowlanych, to jednakże nie zdołali oni wykazać w stopniu dostatecznie przekonującym, iż wydatki te w rzeczywistości dotyczyły konkretnej nieruchomości i służyły osiągnięciu przychodu z jej sprzedaży. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, w tym także z uwzględnieniem zapisów w dzienniku budowy obrazujących stan zaawansowania robót budowlanych oraz wyprowadzone z tej oceny wnioski co do braku bezpośredniego związku przyczynowego między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem, uwzględniająca również fakt prowadzenia przez podatników równolegle inwestycji budowlanych służących zaspokojeniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych, nie może budzić zastrzeżeń zarówno z punktu widzenia jej wszechstronności, jak i zupełności, prowadząc do wniosku, iż dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej, oceny tych dowodów. Za nieuzasadniony uznać zatem należało również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez brak podjęcia działań w celu dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy także w zakresie dotyczącym wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Za jedynie trafiony uznać należało natomiast podniesiony w skardze zarzut braku dokonania w postępowaniu odwoławczym wymiaru uzupełniającego i w konsekwencji orzekania przez organ odwoławczy o wyższej kwocie zobowiązania podatkowego z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o tym, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się jeżeli zaskarżona odwołaniem decyzja nie narusza rażąco prawa lub interesu publicznego. Wydanie w rozpatrywanej sprawie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzeczenie o kwocie zobowiązania podatkowej wyższej od kwoty określonej w decyzji organu pierwszej instancji stanowiło niewątpliwie naruszenie wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu orzekania na niekorzyść wnoszącego odwołanie podatnika, skoro nie istniały przesłanki do uznania, że zaniżony wymiar zobowiązania, będący w istocie konsekwencją określenia w odrębnym postępowaniu podatkowym innej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, kształtującej tym samym w inny sposób osiągniętą przez podatnika nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania, w stopniu rażącym narusza prawo lub interes publiczny. Niewątpliwie zasadnym jest zarzut, iż ujawnienie się w postępowaniu odwoławczym nowej okoliczności, jaką było ostateczne określenie w odrębnym postępowaniu wysokości należnego podatku od towarów i usług, nakazywało organowi odwoławczemu skorzystanie z dyspozycji art. 230 Ordynacji podatkowej w celu skorygowania na niekorzyść podatnika zobowiązania w podatku dochodowym i dokonania tzw. wymiaru uzupełniającego. W związku z takim niewątpliwym naruszeniem przepisów postępowania, nie dającym jednak podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za nieważną ani nie stwarzającym przesłanki do wznowienia postępowania, zauważyć należy, że stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzenie przez sąd administracyjny takiego naruszenia prawa uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy stwierdzone zostanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc w rozpatrywanej sprawie na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, że tzw. wymiar uzupełniający, dokonany przez sam organ odwoławczy niewątpliwie z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej, wynikał z niewątpliwej okoliczności faktycznej, jaką było określenie w międzyczasie, w odrębnym postępowaniu podatkowym, ostatecznej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, za uzasadnioną uznać należy tezę, iż ostateczne określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonane przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 230 i art. 234 Ordynacji podatkowej, pozostawało bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, a więc na wysokość tego zobowiązania, co nakazuje uznać brak podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji wyłącznie z powodu tego naruszenia. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie że uchybia ona przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.