I SA/Bk 241/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska,, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "S." [...] Spółka Komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 r. i 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "S." [...] Spółka Komandytowa kwotę 5,115 zł (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] określił S. [...] Spółka Komandytowa w S. za: - czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w miejsce zadeklarowanej przez podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, - grudzień 2003 r. styczeń, luty i marzec 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej przez podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, - kwiecień 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej przez podatnika, - maj 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w miejsce zadeklarowanej przez podatnika do zwrotu oraz do przeniesienia na następny miesiąc, - czerwiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Spółka uczestniczy w systemie "Zwrotu VAT dla podróżnych" i samodzielnie dokonuje zwrotu podatku od towarów nabytych przez podróżnych zagranicznych. W rozliczeniach podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2003 roku oraz styczeń, luty, marzec i czerwiec 2004 roku Spółka zastosowała preferencyjną zerową stawkę podatku VAT na podstawie dokumentów TAX FREE, które według ustaleń kontroli celnej nie figurowały w prowadzonych przez Oddział Celny Drogowy w K. oraz Oddział Celny w B. rejestrach R30. Przeprowadzone dochodzenie wykazało także, że na tych dokumentach sfałszowane zostały pieczęcie urzędów celnych oraz podpisy i pieczęcie funkcjonariuszy celnych. Ustalono ponadto, że osoby figurujące na tychże dokumentach TAX FREE jako nabywcy towarów i podróżni w większości przypadków w ogóle nie przekraczały granicy RP we wskazanych dniach. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na to, że towar w oparciu o wyżej wymienione dokumenty TAX FREE nie został wywieziony poza granice RP oraz na fakt sfałszowania tychże dokumentów. W związku z powyższym uznano, że dokumenty te nie stanowią podstawy do zastosowania przez podatnika zerowej stawki podatku od towarów i usług w świetle przepisów art. 21a, art. 21c i art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obowiązujących do końca kwietnia 2004 roku oraz art. 126, 128 i 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) obowiązującej od 1 maja 2004 roku. Zdaniem organu pierwszej instancji sprzedaż powyższa podlegała opodatkowaniu stawką 7%. W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący Spółkę S. pełnomocnik wnosił o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy poprzez umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 21d, art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 19 ust. 1 i 2 i ust.3 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 ppkt a-d, art. 109 ust. 2, 3 i ust. 4, art. 129 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił również rażące naruszenie art. 21 § 3 i § 3a, art.120, art. 187 § 1, 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż z regulacji art. 21a, art. 21c i art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (odpowiednio art. 126, art. 128 i art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r.) wynika, że podstawowymi warunkami zwrotu podatku podróżnemu jest: dokonanie wywozu towaru za granicę (poza terytorium Wspólnoty od 1 maja 2004 r.) oraz posiadanie prawidłowego dokumentu TAX FREE potwierdzającego fakt wywozu przez graniczny urząd celny w odpowiednio wskazany sposób. Ponadto biorąc pod uwagę brzmienie art.21c (art. 128 ustawy obowiązującej od 1 maja 2004 r.) organ nie zgodził się z pełnomocnikiem Spółki, iż przepisy te dotyczą wyłącznie podróżnego i nie mają zastosowania do sprzedawcy. Przepisy te regulują zdaniem organu kwestie dotyczące tego, kiedy może być dokonany zwrot podatku, który przecież jest w przedmiotowej sprawie dokonywany przez sprzedawcę oraz co jest podstawą do dokonania zwrotu. Zresztą przepis art. 21d ust.1 pkt 2 (odpowiednio art. 129 ust. 1 pkt 2), których zastosowania w sprawie pełnomocnik nie kwestionuje odwołują się do przepisu art. 21c ust. 2 (odpowiednio art. 128 ust. 2). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w rejestrze R30 prowadzonym przez jednostki organizacyjne Izby Celnej w B., tj. Oddział Celny w B., Oddział Celny Drogowy w K., nie zostały zarejestrowane dokumenty TAX FREE wymienione na str. 5-7 decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązek prowadzenia tych rejestrów wynika z § 107 i § 122 Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz.Urz. Min.Fin. Nr 3, poz.18 z późn.zm. Ponadto jak zauważył organ odwoławczy, Urzędy Celne stwierdziły, że pieczęcie widniejące na dokumentach TAX FREE różnią się od pieczęci z "Ewidencji pieczęci, stempli, plombowanie oraz innych znaków stosowanych przez te placówki". Z pism tychże urzędów wynika także, że faktycznie wykonywane czynności przez funkcjonariuszy celnych wskazanych w kwestionowanych dokumentach w datach odpraw celnych w większości przypadków były inne bądź funkcjonariusze w ogóle w tych dniach nie pełnili służby. Tylko w kilku przypadkach nazwiska funkcjonariuszy celnych widniejące w dokumentach zgodziły się z wykonywanymi czynnościami służbowymi, tj. praca na kierunku wywóz osobowy. Jednakże i wówczas zebrany materiał dowodowy wskazuje na powstałe nieprawidłowości. Organ odwoławczy wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. postanowieniem z 16 grudnia 2004 r. w sprawie podrobienia celem użycia za autentyczne w okresie czasu od października 2002 r. do marca 2004 r. w miejscu bliżej nie ustalonym dokumentów TAX FREE i posłużenie się nimi w latach 2002 - 2004 w firmie S. [...] Spółka Komandytowa w S. celem zwrotu podatku VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 kk w związku z art.12 kk postanowił umorzyć dochodzenie z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa i wpisać sprawę do rejestru przestępstw na podstawie art. 325f § 1 kpk. Dodatkowo z pism Placówki Straży Granicznej w K. i Placówki Straży Granicznej w B. wynika, że osoby figurujące na dokumentach TAX FREE jako nabywcy towarów i podróżni w większości przypadków w ogóle nie przekraczały granicy RP we wskazanych dniach. Tylko w 8 przypadkach w prowadzonych ewidencjach odnotowano wyjazd z terytorium Polski w terminach odpowiadających datom odpraw celnych towarów. Dodatkowo ustalono, że w tych 8 przypadkach figurowania w ewidencjach osób przekraczających granicę Polski, osoby te podróżowały samochodami osobowymi i musiałyby przewozić nimi znaczne ilości towarów. Z akt sprawy wynika, że w ani jednym przypadku urzędy celne będące organami państwa uprawnionymi do potwierdzenia wywozu towarów poza granice kraju nie odnotowały wywozu towarów na podstawie kwestionowanych dokumentów TAX FREE, co jest niezbędnym warunkiem do zwrotu podatku podróżnych i zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów przez podatnika. Nie ma żadnych podstaw prawnych jak i formalnych, aby te dowody podważyć, czy kwestionować i twierdzić, iż wywóz towarów poza granicę Polski nastąpił i został odnotowany w rejestrze R30. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kwestionowane dokumenty TAX FREE zostały sfałszowane, a w szczególności sfałszowane zostały pieczęcie, stemple i podpisy funkcjonariuszy celnych na tych dokumentach. Dlatego też, biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan faktyczny i prawny sprawy zdaniem organu podatnik nie spełnił przesłanek do zastosowania stawki podatku 0%. Wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik Spółki, sam zwrot podatku podróżnemu i złożenie przez niego własnego podpisu na dokumencie odbioru gotówki nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania stawki 0%. Konieczny jest wywóz towaru i posiadanie dokumentu potwierdzającego ten wywóz, które to warunki w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wykazano nie zostały spełnione. Fakt, że Prokurator umorzył postępowanie z powodu nie wykrycia sprawców i że nie postawiono zarzutów podatnikowi nie ma w sprawie znaczenia gdyż uznano jednak ten czyn za przestępstwo i wpisano do rejestru przestępstw. Organ odwoławczy za błędne uznał stwierdzenie autora odwołania, że żaden przepis nie obliguje podatnika do kontroli wykonywania obowiązków przez podróżnego i że dopiero od 1 stycznia 2005 r. umożliwiono podatnikom dostęp do uzyskania informacji o wywozie towaru poza granice RP. Tymczasem to właśnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług art. 21c i art.21d (odpowiednio art. 128 i art. 129) zmuszają podatnika do bardzo dokładnej kontroli dokumentów TAX FREE otrzymanych od podróżnych z potwierdzeniem wywozu za granicę w sytuacji, gdy sprzedawca chce zastosować do sprzedaży stawkę 0%, która w podatku od towarów i usług jest stawką preferencyjną, możliwą do zastosowania po spełnieniu określonych warunków. Formalne umożliwienie od 1 stycznia 2005 r. dostępu do informacji o wywozie towarów nie ma w sprawie znaczenia, gdyż podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji dokumentów wywozu jako podmiot działający w systemie "zwrotu VAT podróżnym zagranicznym". Analiza kwestionowanych dokumentów TAX FREE wskazuje chociażby na fakt, że na niektórych dokumentach tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - brak jest podpisu funkcjonariusza celnego, który miałby dokonywać ewentualnych odpraw celnych. Fakt ten powinien wzbudzić podejrzenie podatnika i spowodować podjęcie odpowiednich działań by wykluczyć podejrzenie np. wyłudzenia zwrotu podatku w sytuacji braku wywozu sprzedanych towarów poza granicę kraju. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego ze stawką 0% organ stwierdził, iż zarzut odwołującego się w tym zakresie jest zupełnie niezrozumiały. W spornej sprawie organ pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez podatnika wskazanych w odwołaniu przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z "zastosowaniem zerowej stawki podatku'". W rozpatrywanej sprawie dokonano ustaleń w zakresie braku prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do tej części sprzedaży, która dotyczyła sprzedaży w ramach systemu TAX FREE i udokumentowana została dokumentami ze sfałszowanymi pieczęciami i podpisami funkcjonariuszy celnych, w odniesieniu do których stwierdzono, że nie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju. Również za niezrozumiały i bezzasadny uznano zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec nie stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności lub nie prowadzenia ewidencji. Art.27 ust.4-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i art. 109 ust.4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązujący od 1 maja 2004 r. zawierają identyczne regulacje prawne w zakresie konieczności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów sygn. l FSK 424/05 z dnia 12 września 2005 r. (LEX Nr 153723) orzekł, że za okresy rozliczeniowe do dnia 30 kwietnia 2004 r. podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego sianowi art.109 ust.4 "nowej" ustawy. W odniesieniu do zarzutu podatnika wskazano, że ani w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., ani też obowiązującym od 1 maja 2004 r. ustalenie dodatkowego zobowiązania nie było związane z faktem nierzetelności lub nie prowadzenia ewidencji przez podatnika. Organ podniósł także, iż powołany przez pełnomocnika art.27 ust.1 i ust.2 "starej" ustawy oraz art.109 ust. 1 i ust.2 "nowej" ustawy wraz z zarzutem braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieuzasadniony. Wskazane przepisy dotyczą bowiem obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przez podatników korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku według stawki 22% w sytuacji, gdy podatnik korzystający z podmiotowego zwolnienia nie prowadzi ewidencji, bądź prowadzi ją w sposób nierzetelny. Natomiast Spółka S. nie korzystała w spornych okresach z podmiotowego zwolnienia. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów z zakresu procedury podatkowej. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na podstawie art.21d "starej" ustawy oraz art. 129 "nowej" ustawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0%, lecz stawka 7% tzn. taka jak obowiązywała przy sprzedaży w kraju. Konsekwencją tego była konieczność określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku bądź kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż wykazane w deklaracjach VAT-7. Wskazane w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisy art.21 § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej stanowią podstawę prawną wydania decyzji w sytuacji gdy wysokość zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu podatku są inne niż wskazane w deklaracji. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szeroko uzasadnił swoje stanowisko w zakresie nieprzysługiwania podatnikowi prawa do zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.7 Konstytucji RP oraz art. 120. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące regulacje w zakresie prawa materialnego jak i w zakresie procedury podatkowej i na podstawie obszernego materiału dowodowego. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy. Obejmował on m.in. dowody z przesłuchania funkcjonariuszy celnych w charakterze świadków, informacje organów celnych odpowiedzialnych za potwierdzenie wywozu towarów za granicę w świetle obowiązujących procedur formalno-prawnych oraz informacje placówek straży granicznych w celu wyjaśnienia czy osoby fizyczne będące "podróżnymi" przekraczały granice Polski. Ustalenia dotyczące braku potwierdzenia wywozu towarów przez służby celne w kontekście pozostałych dowodów jednoznacznie pozwalają na stwierdzenie, że towar nie opuścił granic Polski i musiał być przedmiotem obrotu na terenie kraju, a dowody TAX FREE, którymi posługiwali się "podróżni", będące podstawą do zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% zostały sfałszowane. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zgodziła się Spółka S. i wywiodła do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której reprezentujący stronę pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżone decyzji w całości. Skarżonej decyzji zarzucono: I. Rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności: 1. art.21 d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego powyżej przepisu polegające na błędnym przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym Skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0% (w zakresie stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 r.) w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszystkie przesłanki, ażeby zastosować stawkę podatku 0%. 2. art. 129 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego powyżej przepisu polegające na błędnym przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym Skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0% (w zakresie stanu faktycznego po 1 maja 2004 r.) w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszystkie przesłanki, ażeby zastosować stawkę podatku 0%. 3. art.19 ust. 1 i 2 i ust.3 pkt 1 "starej" ustawy polegające na błędnej wykładni powołanego powyżej przepisu, przejawiającej się w całkowicie bezzasadnym przyjęciu, iż Skarżący w świetle podjętych przez siebie działań w przedmiotowym stanie faktycznym utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego ze stawką 0% w sytuacji, gdy powyższe twierdzenie nie znajduje oparcia w ustalonych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego faktach i okolicznościach. 4. art.88 "nowej" ustawy o VAT, a w szczególności art.88 ust. 3a pkt 4 ppkt a-d polegające na błędnej wykładni powołanego powyżej przepisu, przejawiającej się w całkowicie bezzasadnym przyjęciu, iż Skarżący w świetle podjętych przez siebie działań w przedmiotowym stanie faktycznym utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego ze stawką 0% w sytuacji, gdy powyższe twierdzenie nie znajduje oparcia w ustalonych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego faktach i okolicznościach. 5. art. 27 ust. 4 i ust. 6 "starej" ustawy przejawiające się zarówno w błędnej wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu powołanego powyżej przepisu, przejawiające się w ustaleniu dla podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego (w kwocie 30% sankcji) w sytuacji, gdy podatnik nie wypełnił dyspozycji z art.27 ust. 2 (tym samym nie ma zastosowania ust. 6 w/w przepisu), gdyż podatnik prowadził ewidencję, o której mowa w ust. 2 art. 27 w/w ustawy, a organ podatkowy nie dowiódł nierzetelności lub faktu nieprowadzenia przedmiotowej ewidencji. 6. art. 109 ust. 2, 3 i ust. 4 "nowej" ustawy przejawiające się zarówno w błędnej wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu powołanego powyżej przepisu, przejawiające się w ustaleniu dla podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego (w kwocie 30% sankcji) w sytuacji, gdy podatnik nie wypełnił dyspozycji z art.109 ust. 2 (tym samym nie ma zastosowania ust. 4 w/w przepisu), gdyż podatnik prowadził ewidencję, o której mowa w ust. 1 art. 109 w/w ustawy, a organ podatkowy nie dowiódł nierzetelności lub faktu nieprowadzenia przedmiotowej ewidencji. II. Rażące naruszenie procedury podatkowej, w szczególności: 1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niewskazaniu podstawy prawnej i jej nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która to podstawa prawna i jej uzasadnienie argumentowałyby stanowisko organu II instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji (brak wskazania przepisów uzasadniających podstawę do określenia zobowiązania i ustalenia dodatkowego zobowiązania dla podatnika na tle stanu faktycznego sprawy). 2. art. 21 § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niewykazaniu podstaw do stwierdzenia, że wysokość zobowiązania jest inna niż wskazano w deklaracji oraz że podatnik wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej niż należnej. 3. rażące naruszenie art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na działaniu organów podatkowych w niniejszej sprawie bez podstawy prawnej, co wyrażało się w wydaniu zaskarżonej decyzji (w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada, że dozwolone jest wszystko, co nie jest prawnie zakazane, a organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję wydały ją bez podstawy prawnej). 4. art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktu, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie został zebrany w sposób rzetelny i nie jest kompletny, a także organ podatkowy nie wyjaśnił wszelkich wątpliwości powstałych na tle zaistniałego stanu faktycznego. W obszernym uzasadnieniu skargi, jej autor podtrzymał swoje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Za absurdalny uznał zarzut organu drugiej instancji, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji dokumentów, ponieważ w toku prowadzonego postępowania kontrolujący nie kwestionowali podpisów wystawców, kwoty podatku zapłaconego przy dostawie towarów, paragonów z kasy rejestrującej dołączonych do dokumentu TAX FREE, okresu wypłaty podatku VAT i podpisów osób kwitujących odbiór gotówki. Skarżąca Spółka podkreśliła, iż kwestia wątpliwości co do wywiezienia towaru poza granice RP (po 1 maja 2004 r. Wspólnoty) nie obciąża sprzedawcy. Bezpodstawne jest również twierdzenie organu podatkowego, iż sam fakt złożenia podpisu przez podróżnego na stosownym dokumencie TAX FREE i zwrot podatku podróżnemu nie są wystarczającymi okolicznościami do zastosowania stawki 0% przez skarżącego - sprzedawcę. Skarżący bowiem nie miał obowiązku, a co więcej nie dysponował środkami do kontroli podróżnego ani dysponowania jakimikolwiek innymi dokumentami organów celnych potwierdzającymi wywóz towaru za granicę. Ponadto autor skargi podnosił, że strona skarżąca nie miała dostępu do rejestru towarów R-30, które prowadziły Urzędy Celne. Wobec powyższego do dnia 31 grudnia 2004 r. Spółka S. nie miała możliwości sprawdzenia czy towar rzeczywiście opuścił granice RP (Wspólnoty). Państwo nie stworzyło warunków dostępu do rejestrów wywożonych towarów. Ponadto Spółka nie miała dostępu do uzyskania informacji, który celnik (z imienia i nazwiska) posługuje się odpowiednim numerem nadanym przez Urząd Celny w celu porównania go na oznaczeniach dokonanych na dokumentach TAX FREE. Skarżący nie posiadał również dostępu do informacji, jakimi numerami czterocyfrowymi posługiwały się odpowiednie urzędy celne i w jakim okresie. Pełnomocnik Spółki S. stwierdził, iż samo uznanie przez organ ścigania faktu za czyn przestępczy nie przesądza o faktycznym jego popełnieniu, w prawie karnym obowiązuje bowiem zasada domniemania niewinności, które zdaniem Skarżącego uszło uwadze organu podatkowego. Ponadto w skardze stwierdzono, iż organy podatkowe bezkrytycznie i bez sprawdzenia przyjęły informację Izby Celnej w B. oraz Urzędu Celnego w S. dotyczącą wpisywania numerów w rejestrze, różnic w pieczęciach, wątpliwości co do autentyczności pieczęci i podpisów i nie powołały biegłego, który precyzyjnie określiłby różnice w pieczęciach. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej i dopuszczenie jako dowodu w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Komendę Miejską Policji, umorzonym następnie w dniu 16 grudnia 2004 r. z powodu niewykrycia sprawcy przez Prokuraturę Rejonową w S. na podstawie postanowienia znak: [...]. W skardze podkreślono, że zakwestionowana ilość sprzedanego w ramach systemu TAX FREE podróżnym towaru stanowi zaledwie znikomy procent obrotów osiągniętych przez kontrolowaną jednostkę. Wskaźnik ten nie przekracza 2 % obrotu łącznego, co oznacza brak jakiegokolwiek zamiaru i interesu prawnego jak i faktycznego do naruszenia obowiązków fiskalnych w stosunku do Skarbu Państwa. Podatnik nie ma ani wpływu ani możliwości zabezpieczenia się przed dokonaniem ewentualnymi czynami zabronionymi przez osoby trzecie, nie może również ponosić odpowiedzialności za naruszenia prawa przez nie dokonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Decyzja administracyjna jest zatem prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami prawa materialnego i została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było ustalenie, czy S. [...] Spółka Komandytowa w S., uprawniona była w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.") oraz na podstawie art.129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. (zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r."), do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez nią w 2003 i 2004 r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE, wymienionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...]. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący w kontrolowanym okresie był sprzedawcą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 21b ustawy z 1993 r. oraz w rozumieniu art.127 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Organy zakwestionowały fakt potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (Wspólnoty). Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga analizy stosownych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., jak też oceny w zakresie dokładnego i wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT z 1993 r. i odpowiednio w przepisach art. 126 – art. 130 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tymi uregulowaniami, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej. Warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 21d powołanej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i odpowiednio w art. 129 ustawy o VAT z 2004 r. Sprzedawca powinien poinformować właściwy organ podatkowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP a po dniu 1 maja 2004 r. poza terytorium Wspólnoty, dokonanym przez graniczny urząd celny. Wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granice RP określało wydane na podstawie art. 21 e ustawy o VAT z 1993 r. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 473). Podkreślić należy, że w przepisach tego rozporządzenia wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został jedynie w formie opisowej (załącznik nr 3 rozporządzenia). Prawodawca wskazał, że stempel ten ma kształt prostokąta o wymiarach 47 x 25 mm. W centralnej części stempla umieszczone są: pięciocyfrowy numer, zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, oraz datownik – w układzie RR-MM-DD (dwucyfrowe oznaczenie roku, dwucyfrowe oznaczenie miesiąca i dwucyfrowe oznaczenie dnia). Wysokość cyfr w tej części stempla wynosi 3,5 mm. W górnej części stempla znajduje się nazwa urzędu celnego w rozumieniu tytułu X Kodeksu celnego. Pod nazwą urzędu celnego umieszczony jest sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego, na którego terenie znajduje się dany punkt potwierdzeń wywozu, a obok niego czterocyfrowy numer stempla. Przed numerem kodu, po numerze kodu, a także przed stempla i po numerze stempla, umieszczone są gwiazdki. Wysokość liter i cyfr znajdujących się w górnej części stempla wynosi 3 mm. W dolnej części stempla znajduje się napis "VAT-ZWROT", którego litery mają 4 mm wysokości. Przed tym napisem, a także po nim, umieszczone są krzyżyki. W identyczny sposób określono wzór stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz.U. Nr 88, poz.838). Delegację ustawową do wydania tego rozporządzenia stanowi art. 130 ust.1 obecnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r. Przechodząc do dalszej części rozważań, należy zwrócić uwagę, iż obowiązujące w 2003 r. i 2004 r. cytowane wyżej uregulowania dotyczące materii zwrotu VAT podróżnym, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2005 r., rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, prowadzony przez graniczne urzędy celne, nie posiadał przymiotu zupełności. Obowiązkiem ewidencji była wówczas objęta jedynie dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała równowartość 250 EURO. Dopiero z początkiem 2005 r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30. Zarządzeniem Nr 28 Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 20, poz.247), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., urzędy celne zostały zobowiązane do rejestracji wszystkich dokumentów związanych ze zwrotem VAT podróżnym (§ 45). W okresie do końca 2004 r. podatnik nie miał zatem dostępu do rejestru R-30. W związku z wejściem w życie cytowanego zarządzenia w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, umożliwiono podmiotom gospodarczym dostęp do zaewidencjonowanych w rejestrze dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" w zakresie ograniczonym do dokumentów własnych danej firmy. Obecnie zatem rejestry dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" posiadają już przymiot zupełności i powszechności. Stan prawny i faktyczny istniejący od początku 2005 r. umożliwia weryfikację budzących wątpliwości sprzedawcy dokumentów TAX FREE (przedkładanych przez podróżnych przed dokonaniem im zwrotu podatku VAT) pod kątem opuszczenia tychże towarów granicy państwowej RP. Dodatkowo zaakcentować trzeba, iż analiza wskazanych unormowań jednoznacznie wskazuje, że obowiązujące w 2003 r. i 2004 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi również innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE, poza porównaniem odcisków stempli znajdujących się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE z ich z opisowym wzorcem zawartym w cytowanych wyżej rozporządzeniach. Podatnik w istocie w danym okresie nie miał możliwości zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach, ponieważ nie istniał wzór graficzny takich stempli. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE z odciskiem stempla używanego przez urząd celny. Dysponując jedynie opisowym wzorcem stempla podatnik mógł ocenić, czy przedłożony mu dokument TAX FREE pozwala na ujęcie go w rozliczeniach sprzedaży ze stawką 0%. Jeżeli znajdujący się na tym dokumencie stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami cyt. wyżej rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku. Zatem podzielić należy pogląd, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego przed 1 stycznia 2005 r. dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 312/06 niepublikowany). W stanie faktycznym i prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r. istniejący wówczas rejestr R-30 nie miał bowiem przymiotu zupełności i powszechności, a podatnik co wyżej zaakcentowano, nie miał możliwości pełnej weryfikacji dokumentów TAX FREE. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń, całkowicie od niego niezależnych. Inna wykładnia cytowanych uregulowań dotyczących zwrotu VAT podróżnym, a zawartych w ustawie o VAT z 1993 r. i w ustawie o VAT z 2004 r. (w zakresie stanu faktycznego po 1 maja 2004 r.), może być uznana za niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Tymczasem w skarżonej decyzji Sąd nie znajduje takich rozważań i oceny. Organy zatem nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszono tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Powyższe rozważania nie odnoszą się do 8 dokumentów TAX FREE ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), które nie zawierają podpisu funkcjonariusza celnego, dokonującego ewentualnych odpraw celnych towarów w nich wyszczególnionych. W tych bowiem przypadkach ponad wszelką wątpliwość wykazano brak należytej staranności podatnika. Brak tak ważnego elementu dokumentu TAX FREE jak podpis funkcjonariusza celnego, winien wzbudzić poważne wątpliwości podatnika, co do rzetelności oświadczenia "podróżnego" i faktu wywozu towaru poza granice RP (od 1 maja 2004 r. poza terytorium Wspólnoty). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowymi art. 109 ust. 2, 3 i ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., Sąd zwraca uwagę, iż ani przepis art. 27 ust.4 ustawy z 1993 r., ani przepis art.109 ust.2 i 3 ustawy z 2004 r., nie były podstawą rozstrzygnięcia organu. Natomiast przepisy art. 27 ust.6 ustawy z 1993 r. i art. 109 ust.4 ustawy z 2004 r., traktujące o dodatkowym zobowiązaniu podatkowych nie uzależniają w żaden sposób ustalenia takiego zobowiązania po myśli cytowanych uregulowań z faktem rzetelności bądź nierzetelności prowadzonej ewidencji podatkowej. Jedynym kryterium ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przywołanych przepisów ustawy z 1993 r. i ustawy z 2004 r., jest stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi, iż wydając decyzję organ odwoławczy naruszył art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z regulacją art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada praworządności wynikająca z art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest natomiast konsekwencją cytowanej normy konstytucyjnej. W sprawie niniejszej nie można zasadnie stwierdzić, że organy podatkowe działały poza granicami obowiązującego je prawa. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących w dacie stosowania przez podatnika stawki 0 % podatku VAT przepisów materialnoprawnych, przez kompetentne organy. Inną kwestią jest to, czy przepisy te zostały zastosowane właściwie oraz czy organy wydając rozstrzygnięcie nie naruszyły uregulowań proceduralnych. Podobnie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 i § 3a ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 21 § 3a zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji stwierdzenia, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Skoro zatem organ uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0 %, to konsekwencją tego był obowiązek określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd nie podziela również stanowiska autora skargi w kwestii naruszenia przez organ art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie ustawodawca uznał, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O prawomocności postępowania karnego, decyduje fakt nie podlegania zaskarżeniu za pomocą zwykłych środków zaskarżenia orzeczenia, wydanego w danym postępowaniu. Podkreślić trzeba, iż postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. w sprawie podrobienia celem użycia za autentyczne w okresie czasu od października 2002 r. do marca 2004 r. w miejscu bliżej nie ustalonym dokumentów TAX FREE i posłużenie się nimi w latach 2002 - 2004 w firmie S. [...] Spółka Komandytowa w S. celem zwrotu podatku VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 kk w związku z art.12 kk Komendant Miejski Policji w S. postanowił umorzyć dochodzenie z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa i wpisać sprawę do rejestru przestępstw na podstawie art. 325 f § 1 kpk. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. Zgodnie z art. art. 325 f § 4 kpk na powyższe postanowienie, przysługuje zażalenie na zasadach ogólnych. Skoro zatem nie zostało zaskarżone stało się prawomocne. W ten sposób na etapie postępowania przygotowawczego prawomocnie zakończone zostało postępowanie karne. Dlatego też, materiały zgromadzony w toku tego postępowania mogły być wykorzystane jako dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym. Reasumując powyższe wywody, jeżeli w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE (za wyjątkiem 8 dokumentów TAX FREE: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) wypełniono wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy, znajdowały się podpisy podróżnych wraz z datą ich złożenia, do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej, a w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r. podatnik nie miał pełnej możliwości weryfikacji danych zawartych w tych dokumentach, to zakwestionowanie zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT nie jest możliwe bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa procesowego oraz przepisów art. 21d ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 129 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. orzeczono na podstawie regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.