I SA/Bk 208/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi D. i W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] sierpnia 2006 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. i W. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł, w miejsce wykazanego w deklaracji PIT-36 w kwocie [...] zł. W powyższej decyzji organ kontroli skarbowej zakwestionował wysokość zaznanych przez podatników kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. D. pod firmą "E.", a także dokonane przez nich odliczenia od dochodu oraz podatku. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł związane było z zakupem przez W. D. [...] litrów paliwa bezołowiowego, które według organu nie mogło być wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W kwestii dokonanych przez podatników odliczeń organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie okazali oni w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów uzasadniających odliczenie od dochodu darowizny, a także odliczenie od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe oraz odpłatne kształcenie w szkołach wyższych. Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2007 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i orzekając co do istoty sprawy określił D. i W. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zakwestionowanych wydatków na zakup paliwa bezołowiowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że jedynym pojazdem, do którego bezsprzecznie tankowano paliwo bezołowiowe był należący do podatnika samochód [...] nr rej. [...]. Na fakturach dokumentujących zakup tego pojawiają się tylko dwa numery rejestracyjne: [...] – [...], [...] - [...]. Organ nie przyjął wyjaśnień podatnika, że paliwo bezołowiowe było tankowane do beczek dowożonych [...] na teren prowadzonych przez niego budów i wykorzystywane do takich samochodów jak: Star [...], Żuk [...], [...] Polonez. Organ stwierdził, że bez wątpienia do tych pojazdów tankowane było paliwo - etylina 94. Stwierdził również, że z faktur, na których uwidoczniony jest numer rejestracyjny [...] przyporządkowany do samochodu [...] wynika, że do tego pojazdu tankowane były wszelkie rodzaje paliw, często w ilościach przekraczających pojemność baku tego samochodu. Organ podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowana możliwość zakupu udokumentowanych tymi fakturami ilości paliwa. Dlatego też bezzasadne było przesłuchiwanie pracowników stacji benzynowej na okoliczność czy pracownicy W. D. mogli to paliwo zakupić. Do sprawy nic by nie wniosły także zeznania pracowników przedsiębiorstwa podatnika. Natomiast w trakcie całego postępowania podatnik nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o możliwości zużycia zakupionej ilości paliwa bezołowiowego. Nie wniósł też żadnego wniosku dowodowego. Brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających możliwość zużycia w działalności gospodarczej tak znacznej ilości paliwa bezołowiowego pozwoliło organowi na zakwestionowanie związku tego paliwa z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty były natomiast złożone przed organem odwoławczym dokumenty dotyczące dokonanych przez D. i W. D. odliczeń od dochodu i podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał prawo podatników do obniżenia dochodu o kwotę [...] zł z tytułu darowizn przekazanych na rzecz Parafii w Ś. W. Za dowód dokonania darowizn organ przyjął oświadczenie złożone przez Proboszcza tej Parafii i dołączony do niego wyciąg bankowy. Z kolei po analizie dostarczonych przez podatników kserokopii faktur dokumentujących poniesienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe organ stwierdził, że odliczeniu podlegać mogą jedynie wydatki w kwocie [...] zł, zamiast zadeklarowanej kwoty [...] zł. Odliczeniu nie podlegają wydatki na zakup szczotki wc, kosza, maty oraz wkładów antypoślizgowych. Za wydatki dotyczące odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych organ odwoławczy uznał tylko wpłatę w wysokości [...] zł na rzecz Uniwersytetu w B. Nie uznał natomiast wpłat na rzecz Zespołu Szkół Niepublicznych [...] "E.", a także Nauczycielskiego Kolegium - Wychowania Fizycznego w S. - stwierdzając, że nie są to szkoły wyższe w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym. W złożonej do Sądu skardze D. i W. D. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.: – błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, powodujący naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 22 ust. 1 z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.f.; – naruszenie prawa procesowego, w szczególności: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi podatkowemu sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie skarżących organy bezzasadnie uznały, że W. D. prowadząc firmę "E." rozporządził zakupionym na rzecz tej firmy paliwem w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nie wyjaśniły przy tym wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności, czy będący w posiadaniu podatnika tabor samochodowy i maszyny budowlane mogły zużyć w ciągu roku wynikające z faktur zakupu ilości paliwa, czy ilości paliwa zużyte przez firmę podatnika w roku 2000 były wyższe od ilości zużytych w latach następnych oraz czy były wyższe od ilości zużywanych przez firmy o podobnym profilu działalności. Skarżący zarzucili organom niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i biegłego z zakresu techniki samochodowej i maszyn budowlanych na okoliczność, czy będący w posiadaniu podatnika tabor samochodowy i maszyny budowlane mogły zużyć w ciągu roku wynikające z faktur zakupu ilości paliwa w celu osiągnięcia przychodu. Organy nie dopuściły też dowodu z zeznań świadków - pracowników stacji paliw, którzy wydawali paliwo pracownikom firmy "E.", na okoliczność czy sprzedane paliwo było tankowane do baków samochodów, czy też do beczek, a także w jaki sposób pracownicy, którzy obsługiwali samochody i maszyny na budowach zaopatrywali się w paliwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w tej sprawie są poczynione przez organy skarbowe ustalenia stanu faktycznego i ocena ich skutków prawnych, a wszystko to w aspekcie podstawowego dla konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych elementu, jakim są koszty uzyskania przychodu. Organy skarbowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu poniesione przez W. D. w 2000 roku wydatki na zakup [...] litrów benzyny bezołowiowej, wskazując na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. (tak przynajmniej wynika z podstawy prawnej i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła przychodu, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym podkreślić, iż to nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny danego wydatku. Choć osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu wydatek, który jest ukierunkowany na osiągnięcie innych, niezwiązanych z przychodem celów, bądź pozostaje bez związku z danym źródłem przychodów, jak np. wydatki osobiste podmiotu zarządzającego przedsiębiorstwem. W literaturze wyrażono pogląd, iż "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87.). Z problematyką kosztów uzyskania przychodów ściśle wiąże się też kwestia dokumentowania wydatków. W judykaturze przeważa stanowisko, że zarówno fakt poniesienia wydatku, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu, odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego (zob. wyroki NSA: z 22 maja 1997 r., sygn. akt SA/Sz 706/96; z 11 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 491/06; z 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1100/96; z 18 września 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 214/97). Podzielając, co do zasady, powyższe stanowisko należałoby jedynie wskazać, że tylko w niektórych przypadkach ustawodawca określa w przepisach prawa materialnego szczególne wymogi dokumentowania wydatków i tylko wówczas od spełnienia tych dodatkowych warunków uzależnione jest wywołanie skutków prawnopodatkowych (zob. np.: art. 22 ust. 11, art. 23 ust. 5 u.p.d.f.). Jeżeli natomiast takie materialnoprawne ograniczenie nie występuje, to nie można pozbawić podatnika możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem za pomocą wszelkich dostępnych i dopuszczalnych przez prawo procesowe dowodów. W przedmiotowej sprawie organy skarbowe nie zakwestionowały w istocie tego, że W. D. w roku 2000 nabył [...] litrów paliwa bezołowiowego. Nie zakwestionowały też faktu, iż podatnik poniósł z tego tytułu wydatek w łącznej kwocie [...] zł. Postawiły jednak tezę, że zakupione paliwo nie mogło być wykorzystane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a to głównie z tego powodu, iż jedynym pojazdem, do którego konieczne było tankowanie paliwa bezołowiowego był samochód [...]. Otóż zdaniem Sądu twierdzenie to nie znajduje dostatecznego oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Trafnie skarżący podnieśli, że z faktu, iż do jednego samochodu konieczne jest tankowanie paliwa bezołowiowego nie wynika zakaz tankowania takiego paliwa do innych samochodów, pojazdów i maszyn. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w firmie W. D. było w tym okresie 14 różnego rodzaju napędzanych benzyną samochodów i maszyn (między innymi: Żuk [...], [...] Polonez, żuraw samochodowy Star [...], pogłębiarka samochodowa, agregat natryskowy, pilarki spalinowe). W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu, że nie mogło być do nich używane paliwo bezołowiowe. Bez przeprowadzenia w tej kwestii postępowania dowodowego nie można tego z góry wykluczyć. Niewystarczający jest w tym zakresie argument organów skarbowych, że na fakturach dokumentujących zakup tego paliwa znajdują się numery rejestracyjne jedynie dwóch samochodów: [...] – [...], oraz [...] – [...]. W żaden sposób nie prowadzi to jeszcze do podważenia twierdzeń podatnika, że paliwo to było samochodem [...] dowożone w beczkach na teren prowadzonych przez niego budów w celu wykorzystania go do innych samochodów i urządzeń. W ocenie Sądu podatnik przekonująco argumentuje, że zupełnie nieracjonalne byłoby tankowanie na stacji paliw, np. żurawia samochodowego Star [...], który spala 44 litrów benzyny na 100 km. Na tankowanie paliwa do beczek może również wskazywać fakt, iż faktury oznaczone numerem rejestracyjnym [...] dokumentują zakup różnych rodzajów paliw, w tym nie tylko benzyny, ale także oleju napędowego. Oczywistym jest natomiast, że samochód ten nie może być napędzany jednocześnie benzyną i olejem napędowym. Za tym, że kupowane paliwo mogło być tankowane do beczek może również przemawiać i to, iż w wielu przypadkach jego ilość przekraczała pojemność baku tego samochodu. W tej kwestii dostrzegalna jest w argumentacji organów pewna sprzeczność. Z jednej strony wskazują one, że ilość kupowanego paliwa przewyższa pojemność zbiornika samochodu [...], z drugiej zaś twierdzą, że paliwo to nie mogło być wykorzystywane do innych pojazdów i maszyn, gdyż na fakturach dokumentujących jego zakup widnieje numer rejestracyjny [...]. Zdaniem Sądu, jeżeli organy nie kwestionują faktu zakupu spornego paliwa i prawdziwości dotyczących tego paliwa dokumentów źródłowych, co w odpowiedzi na skargę podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w B., to podważenie związku przyczynowego między tym wydatkiem a przychodem powinno opierać się na wykazaniu faktycznej niemożliwości wykorzystania tego paliwa w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym zakresie nie przeprowadzono jednak postępowania dowodowego. Oczywiście, to na podatniku spoczywa główny ciężar wykazania związku wydatków z przychodem i to on powinien w toku postępowania przejawiać w tym zakresie inicjatywę dowodową. Powyższe nie zwalnia jednak organu z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 i 187 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. dwukrotnie podkreślił, że skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających zaliczenie zakupu paliwa bezołowiowego do kosztów uzyskania przychodów. Z twierdzeniem tym nie można się jednak zgodzić. O ile bowiem na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji podatnik rzeczywiście nie przejawiał w tym zakresie inicjatywy dowodowej, to już w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołaniu zwrócił uwagę na konieczność przesłuchania w tej sprawie świadków - pracowników stacji paliw oraz pracowników jego firmy, na okoliczność tankowania paliwa do beczek i dowożenia go na teren budów. Zważyć przy tym należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego oznacza obowiązek ponownego rozpoznania całej sprawy i dla tego też organ drugiej instancji nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Powinien ponownie rozpoznać całą sprawę, czego niezbędnym elementem jest wszechstronne wyjaśnienie wszystkich jej okoliczności, a zwłaszcza tych, które okazały się sporne. Jeżeli nie może tego uczynić sam w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 o.p.), winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 o.p.). W świetle tych uwag należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono w sposób dostateczny kluczowej kwestii, tj. czy w ramach prowadzonej przez W. D. działalności gospodarczej pod firma "E.", podatnik wykorzystywał sporne paliwo do innych pojazdów i urządzeń, niż samochód [...]. W tym zakresie nie przeprowadzono czynności dowodowych, które mogłyby to jednoznacznie potwierdzić lub wykluczyć. Dlatego też twierdzenie organu odwoławczego, że przesłuchanie pracowników stacji benzynowej i pracowników firmy "E." nie wniesie w tym zakresie nic nowego do sprawy, jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 180 i art. 187 i 190 o.p. Organy nie wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie przeprowadziły dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia spornej kwestii. W konsekwencji ocena niekompletnego materiału dowodowego nosi cechy dowolności. Stwierdzając naruszenie przywołanych wyżej przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O jej niewykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Rozpoznając ponowienie sprawę organy skarbowe podejmą czynności dowodowe, zmierzające do ustalenia, czy nabywane przez W. D. paliwo bezołowiowe było dostarczane w beczkach lub kanistrach na teren prowadzonych przez jego firmę budów i było tam wykorzystywane do pojazdów i urządzeń, innych niż samochód [...]. W tym celu należy rozważyć przesłuchanie pracowników firmy podatnika, jak też pracowników stacji paliw, na których dokonywano zakupu spornego paliwa.