III SA/Wa 716/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę III SA/Wa 716/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2006 r., nr [...], odmawiającą firmie A. Spółka z o.o. w W. uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998. Pismem z dnia 12 lutego 2006 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji GIKS z dnia 1 lipca 2004 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 lub 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania podano, że wskazana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja GIKS zostały podpisane z upoważnienia tego organu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P. Z., tj. przez pracownika, który podlega wyłączeniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania przy załatwieniu wniosków o ponowne rozpatrzenie sprawy, o którym mowa w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wniosek ten nie uruchamia toku instancji administracyjnych, rozumianych jako przejście kompetencji do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej z jednej instancji do drugiej. Istotną cechą wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy jest, bowiem jego niedewolutywność. Sprawę powierza się do rozpoznania ponownie temu samemu organowi. Skoro złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to tym samem w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji. Skoro ustawodawca powierzył ponowne rozpoznanie sprawy temu samemu organowi to w rozpoznaniu sprawy może brać udział pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym. Takie stanowisko prezentowane jest też przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 260/05 oraz w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1932/04. Zatem nie doszło tu do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji GIKS z dnia [...] lipca 2004 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Głównym celem art. 130 Ordynacji podatkowej, określającym przesłanki wyłączenia pracownika organu, jest zapewnienie realizacji podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady działania budzącego zaufanie wobec organów skarbowych oraz dążenia do ujawnienia prawdy obiektywnej w toku postępowania. Wyłączenie pracownika ma służyć zapewnieniu pełnej bezstronności pracowników organów podatkowych i uniknąć sytuacji, w której ta sama osoba będzie upoważniona do podejmowania wiążących decyzji co do aktu, w wydaniu którego brała udział. Jakkolwiek należy się zgodzić, że wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie można zaliczyć do środków odwoławczych oraz, że nie ma on konstrukcji względnie dewolutywnej, nie można pominąć tego, że zgodnie z zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań. Celem tego postępowania jest więc weryfikacja wcześniejszego stanowiska organu z uwzględnieniem zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Organ może zaskarżoną decyzję uchylić jak również ją zmienić w całości bądź w części. Jednakże w sytuacji gdy ponownej oceny decyzji dokonywać będzie osoba, która tą decyzję wydała, trudno będzie o całkowitą bezstronność. Zatem art. 130 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie również przy załatwieniu wniosków o ponowne rozpatrzenie sprawy jest w pełni uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 26 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) od decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Celem tego unormowania, którego nie można interpretować w sposób rozszerzający, jest złagodzenie skutków odstępstwa od zasady dwuinstancyjności postępowania w przypadkach, gdy ustrojowe prawo administracyjne nie przewiduje istnienia organu wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji Niedopuszczalne jest zatem twierdzenie, że takie postępowanie stanowi jedną z form dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ogólna zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest jedną z możliwych form realizacji zagwarantowanego w Konstytucji (art. 78) prawa stron do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zarówno odwołanie z art. 220 (które jest zasadą), jak i wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy z art. 26 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej spełniają określone w art. 78 wymagania konstytucyjne zaskarżalności orzeczeń. Nie można jednak nie zauważyć, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy jest formą realizacji konstytucyjnego prawa stron do wnoszenia środków zaskarżenia odmienną od odwołania z art. 220, które zapewnia stronie daleko dalej idące i pełniejsze gwarancje procesowe. Podstawową cechą postępowania drugoinstancyjnego jest to, że toczy się ono przed innym organem niż ten, który rozpoznawał sprawę pierwotnie. Tymczasem postępowanie, o którym mowa w art. 26 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej jest ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, wzorowanym jedynie na postępowaniu odwoławczym, z istotnymi wszakże zmianami. W postępowaniu tym nie można mówić o "pierwszej" lub "drugiej" instancji, gdyż obydwie decyzje zostają wydane przez ten sam organ. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań od decyzji, ale tylko odpowiednio (art. 26 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej). Oznacza to, że rozważając, które przepisy regulujące postępowanie odwoławcze będą miały zastosowanie wprost, które z odpowiednimi modyfikacjami, a które w ogóle nie będą miały zastosowania, należy wziąć pod uwagę cechy wyróżniające takiego postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów o odwołaniu i postępowaniu odwoławczym w postępowaniu, o jakim mowa w art. 26 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej, nie może jednak zmienić charakteru tego postępowania, ponieważ przy odpowiednim stosowaniu wszelkich przepisów prawa, modyfikacji mogą podlegać jedynie przepisy odpowiednio stosowane, a nie przepisy, które mają być przez nie uzupełniane – por. J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 146; A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo (wybrane zagadnienia), PiP 2003, nr 1, s. 51. Podkreślić należy również, że w odniesieniu do organów monokratycznych, jeżeli decyzję w pierwszej instancji wydała osoba pełniąca funkcję organu, to wyłączenie pracownika jest w ogóle niemożliwe. Zasadą jest bowiem wydawanie decyzji przez organ, który może, ale nie musi upoważnić pracowników podległego mu urzędu do wydawania decyzji (art. 143 Ordynacji podatkowej). Zatem, skoro decyzja (zarówno za pierwszym, jak i za drugim razem) może być wydana przez osobę sprawującą funkcję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, to w obu przypadkach może być również wydana przez tę samą osobę upoważnioną przez GIKS. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.