II FSK 1421/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 716/07 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 716/07) oddalił skargę A. sp. z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spółka w dniu 12 lutego 2006 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji GIKS z dnia 1 lipca 2004 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 lub art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jako przyczynę wznowienia skarżąca podała, iż wskazana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja GIKS zostały podpisane z upoważnienia tego organu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P. Z.. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, o którym mowa w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), jest ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że w postępowaniu tym nie można mówić o "pierwszej" lub "drugiej" instancji, gdyż obydwie decyzje zostały wydane przez ten sam organ. Do wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań od decyzji, ale tylko odpowiednio (art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej). W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w odniesieniu do organów monokratycznych, jeżeli decyzję w pierwszej instancji wydała osoba pełniąca funkcję organu, to wyłączenie pracownika jest w ogóle niemożliwe. Zasadą jest bowiem wydawanie decyzji przez organ, który może, ale nie musi upoważnić pracowników podległego mu urzędu do wydawania decyzji (art. 143 Ordynacji podatkowej). Zatem, skoro decyzja (zarówno za pierszym, jak i za drugim razem) może być wydana przez osobę sprawującą funkcję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, to w obu przypadkach może być również wydana przez tę samą osobę upoważnioną przez GIKS. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka i wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 stycznia 2007 r. oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 b p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, mimo naruszenia przez niego przepisów prawa dających podstawę wznowienia postępowania. Skarżąca nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji , że w przedmiotowej sprawie nie jest w ogóle możliwe wyłączenie pracownika. Skoro bowiem organ może upoważnić pracownika podległego mu urzędu do wydawania decyzji, to może też, celem zapewnienia realizacji zasad postępowania podatkowego, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, upoważnić innego pracownika, bądź też samodzielnie sprawę rozstrzygnąć merytorycznie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który został naruszony, a w związku z tym zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8, poz. 65 z 2004 r.) do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Jednocześnie, w myśl ust. 2 tego przepisu, ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą od decyzji wydanych w tym trybie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z art. 26 ust. 4 cyt. ustawy, miały odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań. Z treści przywołanego przepisu art. 26 cyt. ustawy wynika więc, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy ma charakter środka odwoławczego, tzn. zawiera wszystkie jego cechy, jednakże nie wywołuje skutku dewolutywnego, tzn. że organem właściwym do ponownego rozpatrzenia sprawy jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Powyższe postępowanie stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności, polegającej na tym, że ten sam organ rozstrzyga dwukrotnie tę samą sprawę. Wykładnia gramatyczna, jak również systemowa wewnętrzna i celowościowa powołanych wyżej przepisów art. 26 ust. 2-4 ustawy o kontroli skarbowej nie budzi wątpliwości i wskazuje, że celem normodawcy wprowadzającego instytucję "ponownego rozpatrzenia sprawy" było poddanie sprawy powtórnej ocenie przez ten sam organ. Gdyby bowiem ustawodawca uznał za priorytet bezstronności załatwienie sprawy poprzez nadawanie dwuinstancyjnego, dewolutywnego postępowania, przewidziałby inne środki zaskarżenia, których celem byłoby rozpoznanie sprawy przez inny organ, niż ten, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Wobec tego zasadnym jest twierdzenie, że brak skutku dewolutywnego omawianego postępowania powoduje, iż nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji. Powyższy przepis ma zastosowanie w postępowaniu dwuinstancyjnym. Wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, złożony na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, nie może być zaliczony do środków odwoławczych, mimo że stosuje się do jego rozpoznania odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odwołań, gdyż nie spełnia on warunków niezbędnych do uruchomienia toku instancji, a także różni się tym od odwołania, że nie ma konstrukcji względnej dewolutywności. Identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1932/04, 20 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 62/06, 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2667/04, 20 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2112/04, 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1840/04, 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1754/04. W świetle przedstawionych wywodów, skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało uznać za bezzasadna i orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.