I FSK 937/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 142/06 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. L. (skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z [...] (Nr [...]) w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z uzasadnienia wyroku wynikało m.in., że skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o interpretację prawa podatkowego dotyczącą sposobu ustalania wartości sprzedaży towarów i usług powodującej zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "VAT"), twierdząc, iż co do sprzedaży dokonanej przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) wartość ta obejmowała podatek od towarów i usług, natomiast po 1 maja 2004 r. - kwota sprzedaży ulegała zmniejszeniu o kwotę VAT należnego od sprzedaży - zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej określanej jako "ustawa o VAT"). Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 14a § 1 i 14a § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej co do sposobu wyliczenia kwoty uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia od VAT za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko skarżącej dotyczące sposobu wyliczenia wartości sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził bowiem, iż zgodnie z tym przepisem "podatek należny" nie wliczany do wartości sprzedaży musi wynikać z ustawy o VAT. Prawo do umniejszenia limitu zwolnienia o należny podatek nie dotyczy - zdaniem organu podatkowego - podatników zwolnionych podmiotowo, u których podatek nie występuje w ogóle aż do chwili utraty prawa do zwolnienia lub rezygnacji ze zwolnienia. Organ podatkowy przyjął zatem, iż skoro skarżąca przy sprzedaży w ogóle nie naliczała podatku, nie jest uprawniona do umniejszenia wartości sprzedaży o kwotę hipotetycznego podatku. Decyzją z [...] wydaną w następstwie zażalenia skarżącej na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, iż możliwość pomniejszenia wartości sprzedaży o kwotę VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza fakt, iż skarżąca jako zwolniona podmiotowo z tego podatku w należnościach za świadczone usługi nie uwzględniała ani nie otrzymywała VAT, który mogłaby wyłączyć z wartości sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i niezastosowanie artykułu 24 ustęp 4 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - dalej określanej jako "VI Dyrektywa VAT"). Zarzuciła również naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a także naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi, podzielił stanowisko organu podatkowego, że na przeszkodzie umniejszeniu wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT o należny VAT stoi fakt nieuwzględnienia tego podatku w należnościach za sprzedaż dokonywaną do dnia zgłoszenia rejestracyjnego. Sąd uznał, że interpretacja udzielona przez organy podatkowe nie naruszała art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ani artykułu 24 ustęp 4 VI Dyrektywy VAT. Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w złożonej skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego orzeczenia jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła przy tym naruszenie: art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, artykułu 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC - dalej określanej jako "I Dyrektywa VAT"), artykułu 24 ustęp 4 VI Dyrektywy VAT jak również naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor wadliwości stanowiska sądu upatrywał w stwierdzeniu, iż należny VAT nie wlicza się do wartości sprzedaży jedynie w przypadku czynnych podatników VAT. Jego zdaniem rozróżnienie nie wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wywiódł również - powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy 0 VAT, iż wartość sprzedaży obejmuje również należny podatek od towarów i usług. Wykładnia zastosowana przez sąd ma zatem niedopuszczalny charakter rozszerzający. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie o charakterze podmiotowym, stanowiąc, iż od VAT zwolnieni są ci podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. W zdaniu 2 tego przepisu ustanowiono, iż do wartości tej nie wlicza się kwoty podatku. I to właśnie wykładnia tego drugiego zdania jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Skarżąca dowodziła mianowicie, iż kwota ta zawsze winna być umniejszana o należny podatek od towarów i usług, niezależnie od tego, czy dokonywana sprzedaż była faktycznie opodatkowana. Jej zdaniem wtedy odliczeniu podlega hipotetyczny podatek. Dyrektor Izby Skarbowej twierdził natomiast, iż umniejszenie wartości sprzedaży może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy należny od sprzedaży VAT został naliczony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a dokonana w niej wykładnia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT była prawidłowa. Wbrew ocenie skarżącej przepis ten nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych. Z jego brzmienia nie można wywieść prawa do pomniejszenia wartości sprzedaży o kwoty VAT w sytuacji, gdy podatek ten nie został faktycznie naliczony. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji zasada przewidziana w zdaniu 2. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku skarżącej nie znajdzie zastosowania. Umniejszenie wartości sprzedaży o VAT jest możliwe jedynie wówczas, gdy sprzedaż, której wartość uprawnia do zastosowania zwolnienia podlegała opodatkowaniu, tzn. nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym, a podatnik dokonujący sprzedaży nie był zwolniony podmiotowo. Tylko w takiej sytuacji sprzedaż podlegała opodatkowaniu i VAT od tej czynności musiał zostać naliczony, a zatem powiększał wartość sprzedaży W sytuacji natomiast, gdy podatnik był zwolniony od VAT, podatku w ogóle nie naliczał, a zatem nie zwiększał wartości sprzedaży o jego kwotę. Wartość ta nie zawierała zatem kwoty podatku, o który można by następnie ową wartość umniejszyć. Trzeba też przeanalizować dwie sytuacje, w których potencjalne zastosowanie znajdzie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, aby ustalić kiedy do obliczenia wartości sprzedaży należy odwołać się do zasady wynikającej ze zdania drugiego tego przepisu. Możliwe jest mianowicie, że prawo do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy nabędzie podatnik, który wcześniej ze zwolnienia nie korzystał, lecz uzyska w poprzednim roku wartość sprzedaży niższą niż 10.000 euro. Taki podatnik naliczał VAT, ponieważ był on należny z tytułu sprzedaży. I to właśnie w jego przypadku przy obliczeniu kwoty uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia nie uwzględnia się należnego VAT. Druga natomiast sytuacja - i z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie -dotyczy przedsiębiorcy, który był zwolniony z VAT. W konsekwencji zwolnienia podmiotowego opodatkowaniu nie podlegały wykonywane przez podatnika czynności. Wartość sprzedaży nie obejmowała zatem podatku, ponieważ podatnik ani nie naliczał ani nie otrzymywał należnego podatku. Nie ma zatem podstaw do odejmowania od wartości sprzedaży podatku, ponieważ sprzedaż nie była obciążona podatkiem. Wykładnia ta nie jest sprzeczna z artykułem 24 ustęp 4 VI Dyrektywy VAT, gdzie mowa jest, iż wartość obrotu stanowiącą podstawę stosowania zwolnienia podmiotowego nie powinna uwzględniać podatku od wartości dodanej "w takim zakresie w jakim transakcje te podlegają opodatkowaniu". Z przepisu tego nie można wyinterpretować, że odliczeniu podlega potencjalnie należny podatek, ponieważ podatek taki obciążałby właśnie kwotę sprzedaży, a sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu. Wykładni tej nie można stawiać również zarzutu niezgodności z artykułem 288 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określanej jako "CXII. Dyrektywa VAT"). Przepis ten stanowi, że kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje wartość dostaw towarów i świadczenia usług z wyłączeniem VAT o ile są one opodatkowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz artykuł 24 ustęp 4 VI. Dyrektywy VAT, jak również artykuł 288 CXII. Dyrektywy VAT, w zakresie w jakim przepisy te nakazują umniejszyć wartość sprzedaży stanowiącą górną granicę uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego o należny VAT pozwalają na odjęcie od tej wartości podatku, tylko wówczas, gdy sprzedaż faktycznie podlegała opodatkowaniu. Na uwzględnienie nie zasługuje również stanowisko, jakoby wykładnia przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszała przewidzianą w 2 artykule I. Dyrektywy VAT zasadę neutralności VAT dla podatnika. Zasada ta pozostaje bez związku z kwestią obliczenia wartości sprzedaży dającej prawo do zwolnienia z podatku. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśniając istotę tej zasady wielokrotnie wskazywał, iż wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem wszakże, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. np. wyr. ETS z 15.XII.2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property Ltd v.Commissioners of Customs & Excise pkt 51 oraz przywołane tam orzeczenia). Emanacją tej zasady jest zagwarantowanie prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawo to przysługiwało skarżącej w momencie, kiedy wartość sprzedaży przekroczyła u niej kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Przed osiągnięciem wspomnianej kwoty sprzedaży natomiast skarżącej jako podatnikowi zwolnionemu z VAT z zasady nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ani do wykazywania VAT na fakturach. Stąd też przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia od wartości sprzedaży hipotetycznego podatku, w żaden sposób zasady neutralności VAT dla podatnika nie naruszała. Nie jest również trafny zarzut, iż wykładnia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny narusza zasadę równości wobec prawa wynikającej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości (równego traktowania) mamy generalnie do czynienia wówczas jeżeli dana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy oznaczają się określoną cechą wspólną - relewantną ( zob. np. orzeczenie TK z 20.X.1998r. K 7/98 OTK 1998, nr 6 poz. 96). Tymczasem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w rozumieniu wywiedzionym zeń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organy podatkowe obydwu instancji nie różnicuje sytuacji prawnej podatników zwolnionych podmiotowo oraz czynnych podatników podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie: zrównuje sytuację obydwu grup podatników. Przyznanie podatnikom zwolnionym od podatku prawa pomniejszania wartości sprzedaży obliczanej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT o należny podatek stawiałoby ich w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do nie korzystających ze zwolnienia. Sprzedaż dokonywana przez nich nie podlegała bowiem opodatkowaniu, a zatem nie byli obowiązani do naliczenia należnego od transakcji podatku. Odliczanie hipotetycznego podatku powodowałoby, że podatnicy zwolnieni mogliby osiągnąć maksymalną wartość sprzedaży uprawniającą do kontynuacji zwolnienia od VAT "później" niż podatnicy niepodlegający zwolnieniu. Wówczas zatem zachodziłaby dysproporcja w traktowaniu przez ustawę podatkową podatników zwolnionych i niekorzystających ze zwolnienia. Generalnie jednak nie można przesądzać, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, która z procedur podatkowych (w rozumieniu ustawy o VAT) będzie dla podatnika korzystniejsza, tzn. czy podatnik nie korzystający ze zwolnienia osiągnie górny pułap wartości sprzedaży uprawniający do korzystania ze zwolnienia "szybciej" niż podatnik zwolniony czy też będzie miała sytuacja odwrotna. Nie ma w tym stanie rzeczy uzasadnionej podstawy twierdzenie, iż art. 113 ust. 1 ustawy o VAT różnicuje sytuację podatników. Uwzględniając całość powyższej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.