I SA/Ke 125/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekr. sąd. Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. stwierdza, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2776 zł ( dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt sześć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 125/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak[...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 14.971 zł. Decyzja ta została wydana w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wobec uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] numer [...] do ponownego rozpatrzenia decyzji tego Urzędu z [...] numer [...] W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2002 r. M.R. rozliczył kwotę podatku naliczonego w wysokości 12.509 zł, wynikającą z faktur VAT Nr [...] z dnia [...] Nr [...] z dnia [...] Nr [...] z dnia [...] r., Nr [...] z dnia [...] Nr [...] z dnia [...] Nr [...] z dnia [...] Nr [...] z dnia [...] ., Nr [...] z dnia [...] wystawionych przez firmę A -Z. N., R. ul. L. , NIP [...] na zakup oleju napędowego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Przeprowadzając kontrolę podatkową u strony, celem zbadania rzetelności ww. faktur, zwrócono się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S- R. Z nadesłanej przez niego informacji z dnia 14 marca 2006 r. znak: 1424/1110/448/153/2006/IW wynikało, że Z. N. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R dopiero w dniu 07.08.2002 r. natomiast opłatę rejestracyjną na VAT w kwocie 152 zł uiścił w dniu 01.08.2002 r. Z dniem 19.08.2002 r. zlikwidował i wyrejestrował działalność gospodarczą. Uznano zatem, że Z. N. nie był upoważniony do wystawienia przedmiotowych faktur VAT w miesiącu 2002 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję znak: [...] z dnia [...] w której nie uznał prawa do obniżenia w deklaracji VAT-7 za 1 lipiec 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 12.509 zł, wynikający z w/w faktur VAT na zakup oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że słusznie organ pierwszej instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, skoro w niniejszej sprawie podmiot wystawiający faktury nie był do tego uprawniony. Powołując się na § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organ wskazał, że tylko zarejestrowani podatnicy mają prawo do wystawiania faktur VAT. Skoro zatem Z.N. nie był uprawniony do wystawienia w lipcu 2002 r. spornych faktur VAT, to stosownie do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiana faktur -faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia przez M.R. podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.R. złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 z późn. zm.), prawa wynikającego z przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i u sług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z zastosowaniem § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.) będącego w sprzeczności z przepisem rangi ustawowej, wynikającym z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 z późn. zm.) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a, w związku z § 32 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 z późn. zm.), 2 przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 §1, 124, 126,172 ,173, 187 § 1, 190 §1, Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe ograniczenie prawa do odliczenia wywiodły tylko z faktu braku rejestracji podmiotu wystawiającego fakturę, nie przeprowadzając jakiegokolwiek postępowania w kwestii zmierzającej do ustalenia, czy wystawca faktury był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, takie stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w przepisach rangi ustawowej, które w pierwszej kolejności organ winien był zastosować, zamiast przepisów rozporządzenia. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwala ustalić, że Z. N. w lipcu był podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący zaznaczył przy tym, że po pierwsze świadczy o tym fakt, że wykonywał sprzedaż w sposób częstotliwy (art. 5 w związku z art. 2 ustawy), a ponadto należy pamiętać, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zgodnie z przepisami wywiązał się z obowiązku w zakresie wystawienia faktur (art. 32 ustawy), natomiast M.R. , który otrzymał faktury prawidłowe pod względem formalnym skorzystał z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy). W ocenie skarżącego, obowiązek organu do zastosowania w pierwszej kolejności przepisów ustawy wynika stąd, że § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Artykuł 32 ustawy nakłada na podatników obowiązek fakturowania. Natomiast regulacja zawarta w § 34 rozporządzenia, zgodnie z którym tylko zarejestrowany podatnik wystawia faktury VAT, jest rozbieżna z uregulowaniami ustawowymi. Na podstawie takiej sprzeczności zastosowany został § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a/ rozporządzenia, zgodnie z tym przepisem faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur. Na podstawie takiego sformułowania, zdaniem skarżącego, nie ma możliwości ustalenia o jaki podmiot 3 uprawniony chodzi. Zastosowanie § 34 rozporządzenia jest ograniczeniem uprawnienia podatnika wynikającego z art. 19 ustawy. Tym samym niezgodne jest z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W dalszej części uzasadnienia skargi M. R. stwierdził, że za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Sam fakt dopełniania przez niego wymogów formalnych takich jak rejestracja, prowadzenie ewidencji czy też złożenie deklaracji, może być natomiast egzekwowany w odrębnych postępowaniach i trybach. Nie budzi jednak wątpliwości skarżącego, że jeżeli nabywca towaru nabywa towar od podatnika, transakcja zaistniała i po stronie zbywcy rodzi obowiązek podatkowy. Podatek został przez zbywcę (jakkolwiek niezarejestrowanego) wykazany w fakturze. W takim przypadku, w świetle przywołanych przepisów oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług, nabywca towaru i posiadacz faktury jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze zawartego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził ponadto, że rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Powołując się na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podkreślił, że podatnicy zobowiązani są przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Tylko tacy podatnicy mają prawo do wystawienia faktur zgodnie z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr. 153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, w tym w zakresie wydawanych rozstrzygnięć. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można orzeczenie jedynie wówczas, gdy narusza ono prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, lub procesowe, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź wystąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./zwanej dalej ustawą P.p.s.a. Dokonując tej oceny sąd nie jest związany granicami skargi w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a.. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie jest przepis art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ wymieniający jakiego rodzaju czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W ustępie 4 tego artykułu czytamy, że czynności określone w jego ustępach 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis tego artykułu określa, co do zasady, przedmiot opodatkowania wymienionych w nim czynności i zdarzeń, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Wystąpienie jednej z czynności np. sprzedaży towaru, jak w niniejszej sprawie, powoduje u zbywcy powstanie obowiązku zapłaty podatku należnego. Natomiast w przypadku nabycia jakiegoś towaru powstaje u nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na warunkach określonych w obowiązujących przepisach. Tak więc w sytuacji dokonywania oceny, czy podatnikowi przysługuje odliczenie, rzeczą pierwszą i niezbędną jest ustalenie, czy dana czynność w postaci zakupu towaru, pomiędzy określonymi podmiotami, miała miejsce. Dopiero po tym 5 ustaleniu można przejść do ustaleń dotyczących warunków, jakie określają przepisy prawa, aby móc skorzystać z tego uprawnienia. inaczej mówiąc, jeśli czynność pomiędzy określonymi podmiotami nie wystąpiła, badanie wymogów formalnych uprawnień do tego odliczenia jest bezprzedmiotowe. W związku z tym na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia ciąży obowiązek dokonywania ustaleń w takiej właśnie kolejności. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w S. wydał w dniu [...] decyzję, którą odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w miesiącu lipcu 2002r. przez Z. N. prowadzącego firmę A, stwierdzając, że sprzedaż nie miała miejsca, a więc miał zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.). Okolicznościami uzasadniającymi takie stanowisko były, zdaniem organu, dwie kontrole Urzędów Skarbowych w R. i R., które wykazały, że przesłuchany jako świadek Z.N. oświadczył m.in. że działalność wykonywała inna osoba, której nie zna, a on za firmowanie swoim nazwiskiem otrzymywał wynagrodzenie. W uzasadnieniu podano także, że wymaganego przepisami zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R dokonano 7 sierpnia 2002r. Decyzja ta, na skutek wniesionego odwołania, została przez organ II instancji uchylona [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, jako wymagająca "...przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, mającego w szczególności na względzie ustalenie wszystkich okoliczności zakupu przez Podatnika paliwa wykazanego w spornej fakturze.". Efektem ponownego jej rozpoznania było rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] którym odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z lipcowych faktur Z. N. stwierdzono, że tylko podatnicy zarejestrowani są uprawnieni do wystawiania faktur. W uzasadnieniu podano, że wystawca Z.N. obowiązkowego zgłoszenia rejestracyjnego dokonał 7 sierpnia 2002r.Tak więc skarżący nie mógł dokonać odliczenia na podstawie tych dokumentów, jako wystawionych przez podmiot 6 nieuprawniony do wystawiania faktur, o czym stanowi § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Wobec tego, co stwierdzono powyżej, przed wydaniem decyzji w dniu [...] organ I instancji dysponował informacjami, że Z.N. nie wykonał czynności sprzedaży towarów skarżącemu, jak również, że Z.N., wystawiając sporne faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przyjmując w decyzji z [...] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, która jest przedmiotem zaskarżenia, że skarżący nie może odliczyć podatku naliczonego, gdyż ten wynika z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, tym samym organ przyjął, że sprzedaż miała miejsce. Wobec tego należy przywołać przepis art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązujący organy, w myśl zasady ogólnej z art. 122 tej ustawy obowiązku dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i to całościowo i we wzajemnym powiązaniu. Wymogi w nim zawarte nie zostały przez organy podatkowe obu instancji wypełnione. Organ I instancji w uprzednim i ponownym postępowaniu dysponował tym samym materiałem dowodowym, jako że zwrócenie się i otrzymanie kolejnej informacji z 14 marca 2006r., że VAT-R został złożony 7 sierpnia 2002r. nic nowego do sprawy nie wniosło. W decyzji z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie uzasadnił dlaczego w tym rozstrzygnięciu przyjął, że sprzedaż pomiędzy skarżącym, a Panem N. miała jednak miejsce, pomimo posiadania informacji o innych postępowaniach ujawniających, że Z.N. działalności gospodarczej nie prowadził. Ustalenia w tym zakresie, które wcześniej dały podstawę do wydania w oparciu o nie rozstrzygnięcia, zostały w uzasadnieniu nowej decyzji zupełnie pominięte, czym został naruszony także przepis art. 210 § 1 pkt 6 Oraz § 4 tego artykułu Ordynacji podatkowej. Brak bowiem wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym nie, i dlaczego. Ponieważ wyrok Sądu rozpatrujący sprawę merytorycznie może zapaść wyłącznie wtedy, gdy ustalenia faktyczne organów nie budzą wątpliwości / tak w wyroku NSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 608/05/ , to skoro organy, z naruszeniem wyżej wykazanych przepisów prawa procesowego, nie podjęły trudu ustalenia zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, co 7 pozwoliłoby ustalić właściwą podstawę prawa materialnego wydawanego rozstrzygnięcia, zaskarżone decyzje obu instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tym samym należy stwierdzić, że naruszenie przez organy przepisu art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że organ nie ma dowolności wyboru materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia , a jak wyżej wykazano, w niniejszej sprawie ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli dopiero na przyjęcie tej postawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lite), art. 134 § 1, art. 135 ustawy P.p.s.a. , orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.