II FSK 1748/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 290/06 w sprawie ze skargi Ireny A. i Bronisława A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 4 maja 2006 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Ireny A. i Bronisława A. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 1.300 (jeden tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2006 r., I SA/Ol 290/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi Ireny A. i Bronisława A., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 4 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżący wraz z małżonkami Lucyną i Henrykiem L. są współwłaścicielami /każde w 1/2/ gospodarstwa rolnego o powierzchni 44,91 ha, położonego na działce nr 12/3 w R. Część gruntów tego gospodarstwa, Henryk L., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Usługi transportowe - Henryk L.", przeznaczył na odkrywkowy zakład górniczy, celem wydobywania kruszywa naturalnego /piasku i żwiru/ ze złoża "R.". Decyzją z dnia 17 czerwca 2005 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. ustalił Irenie i Bronisławowi A. oraz Lucynie i Henrykowi L. łączne zobowiązanie pieniężne za 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. przyjął wielkość obszaru górniczego "R.", wynikającą z mapki stanowiącej załącznik do decyzji koncesyjnej z dnia 26 lipca 2001 r. /87.101 m2/ oraz powierzchnię - położonych poza obszarem koncesyjnym - gruntów związanych z działalnością gospodarczą, ustaloną po przeprowadzeniu dowodu w postaci pomiarów powierzchni /11.700 m2/. W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie A. kwestionowali zasadność obciążenia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków L. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 14 listopada 2005 r. uchyliło w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego Burmistrz Miasta i Gminy P. powinien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, w tym powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchnię gruntów stanowiących użytki rolne, a ponadto ustosunkować się do podnoszonych przez skarżących wniosków dowodowych. Powyższą decyzję Irena i Bronisław A. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., działając na podstawie art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./, uchyliło decyzje obu instancji i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z ewidencji gruntów wynika, iż działka nr 12/3 stanowi użytki rolne. Fakt posiadania koncesji do wydobywania kopaliny na określonym obszarze nie oznacza, że przedsiębiorca korzysta ze swego uprawnienia i że wszystkie położone na tej działce grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zwróciło uwagę, że w planie ruchu odkrywkowego zakładu górniczego "R." na lata 2004-2008 zawarto informację, iż obszar przewidziany do eksploatacji wynosi 18.824 m2. Ponadto żaden ze współwłaścicieli nie wystąpił o wydanie decyzji dotyczącej wyłączenia użytków rolnych z produkcji rolnej na opisanej działce. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek współwłasności nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli jeden ze współwłaścicieli wykorzystuje nieruchomość dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, to opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli, przy czym bez znaczenia pozostaje tutaj sposób korzystania z nieruchomości, rodzaj prowadzonej działalności oraz fakt, że drugi ze współwłaścicieli działalności gospodarczej nie prowadzi. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok NSA z dnia 13 października 2000 r., I SA/Gd 399/00 /Lex nr 46439/ oraz wyrok SN z dnia 13 lutego 2003 r., III RN 22/02 /OSNP 2004 nr 6 poz. 92/. Wskazania co do dalszego postępowania, adresowane do organu pierwszej instancji były analogiczne jak w decyzji z dnia 14 listopada 2005 r. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w trybie autokontroli Irena i Bronisław A. domagali się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy z poleceniem rozstrzygnięcia kwestii, kto jest obowiązany do płacenia podatku od nieruchomości. Skarżący zarzucili Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Olsztynie naruszenie art. 7, 8, 9 i 107 par. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 30 poz. 168 ze zm./, art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr 27 poz. 96 ze zm./, art. 122, 187 par. 1 i 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący podnieśli, że zostali bezprawnie pozbawieni posiadania gruntów, na których małżonkowie L. prowadzą działalność gospodarczą. Twierdzili, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem, a decyzja koncesyjna jednoznacznie określa, kto otrzymał w posiadanie tę część nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie wobec uwzględnienia żądań strony w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, odwołując się do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., W 20/94 /OTK 1995 nr 1 poz. 6/ oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96 /ONSA 1996 nr 4 poz. 152/, podkreślił, że przywołane przez organ drugiej instancji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zapadły na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., na gruncie którego pojawiły się wątpliwości co do odpowiedzialności właściciela i samoistnego posiadacza nieruchomości. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozstrzygnęła dotychczasowe niejasności, stanowiąc w art. 3 ust. 3, że w przypadku gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy ciąży na takim posiadaczu. Sąd zwrócił następnie uwagę, że małżonkowie A. w toku postępowania wskazali, że udzielenie koncesji Henrykowi Leszczyńskiemu nastąpiło bez ich zgody i wiedzy, z naruszeniem prawa, a także, że nie posiadają koncesji i nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej na działce nr 12/3. Skład orzekający zaakcentował, że przeznaczenie gruntów rolnych na inne cele jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu, do dokonania której - zgodnie z art. 199 Kodeksu cywilnego potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli. W braku takiej zgody współwłaściciele, których udziały wynoszą co najmniej połowę mogą żądać rozstrzygnięcia przez sąd. Tymczasem Lucyna i Henryk L. nie wylegitymowali się taką zgodą. Jeżeli zatem doszło do faktycznego pozbawienia skarżących władztwa nad rzeczą to stwierdzić należy, że przedmiot opodatkowania znalazł się w wyłącznym posiadaniu samoistnym małżonków L. Sąd stanął na stanowisku, że wydane w sprawie decyzje były przedwczesne, gdyż jednoznacznie nie ustalono, kto faktycznie włada częścią nieruchomości zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy konieczne będzie wyjaśnienie tej kwestii, a w konsekwencji zbadanie, czy są podstawy do wyodrębnienia części gruntów jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skład orzekający wskazał także, że całkowite pominięcie w zaskarżonej decyzji argumentacji skarżących co do sposobu i skutków uzyskania koncesji świadczy o istotnym naruszeniu przez organ odwoławczy art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że określenie podatnika podatku od nieruchomości wymaga ustalenia, czy mimo prawnego stanu współwłasności, faktycznie sporną częścią nieruchomości włada, jak samoistny posiadacz, jeden ze współwłaścicieli, a w konsekwencji, czy są podstawy do wyodrębnienia części gruntów, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów i ich właściwe zastosowanie prowadzi do wniosków przeciwnych, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego /art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i w wyniku tego niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że stan faktyczny sprawy nie uzasadnia możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dyspozycja tego przepisu - zdaniem Kolegium - dotyczy sytuacji, gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego. Wyodrębnienie części gruntów jako odrębnego przedmiotu opodatkowania w wyniku faktycznego zajęcia tego gruntu przez jednego ze współwłaścicieli jest zatem prawnie niedopuszczalne. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że zbieg uprawnień kilku osób do jednego przedmiotu rodzi w praktyce wiele sporów między współwłaścicielami, jednak okoliczności te nie mogą powodować kwestionowania przez organy podatkowe stanu stosunków cywilnoprawnych. Jeżeli współwłaściciel został pozbawiony władztwa nad rzeczą, czy też możności korzystania z rzeczy wspólnej, przysługuje mu ochrona posesoryjna i petytoryjna, a także żądanie zniesienia współwłasności. Relacje między współwłaścicielami leżą jednak poza zakresem postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec precyzyjnej treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Irena i Bronisław A. wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że podniesione przez skarżącego zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych i wniosków /por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 453/. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zawiera zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, mający istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest dokonanie właściwej wykładni wskazanych regulacji prawa materialnego i ustalenie ich wzajemnych relacji. Artykuł 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wskazując, że podatnikami tego podatku są w szczególności osoby fizyczne będące: - właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych /ust. 1 pkt 1/, - posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych /ust. 1 pkt 2/. Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy - stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy - spoczywa na posiadaczu samoistnym. Jak wynika z powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel /nieruchomości lub obiektu budowlanego/, chyba że przedmiot opodatkowania znajduje się we władaniu posiadacza samoistnego. Podkreślenia wymaga, że reguła przewidziana w art. 3 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Wówczas podmiot ten jako posiadacz samoistny zostanie - niejako w miejsce właściciela - obciążony obowiązkiem zapłaty podatku. Komentowany przepis nie obejmuje jednakże swym zakresem - zaistniałej na gruncie rozpatrywanej sprawy - sytuacji, w której opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności i znajduje się we władaniu współwłaścicieli. Stosunek współwłasności wyklucza bowiem możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli współwłaściciele są jednocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą. Tego typu sytuacja wyczerpuje bowiem dyspozycję art. 3 ust. 4 wskazanej ustawy, zgodnie z którym nieruchomość będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają zatem bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami - jak trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej - należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty /por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 par. 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., Wyd. Prawn. C.H. Beck Warszawa 2005, str. 185/. Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania /quo ad usum/ nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza /por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146-147/. Do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego, nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące znaczenie dla przyjęcia opisanych reguł opodatkowania współwłaścicieli należy przypisać istocie prawa współwłasności, która wyraża się w tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom /art. 195 Kodeksu cywilnego/, a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli /art. 206 Kodeksu cywilnego/. W świetle przedstawionych uwag za usprawiedliwiony należy uznać zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 3 ust. 3 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, który podnosi, że z uwagi na istnienie stosunku współwłasności między małżonkami A. i Leszczyńskimi zastosowanie znajduje art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spór dotyczący części nieruchomości, na której prowadzona jest działalność gospodarcza nie daje podstaw do odrębnego opodatkowania współwłaścicieli i skorzystania z art. 3 ust. 3 ustawy podatkowej, który normuje odmienne od rozpatrywanej w niniejszej sprawie sytuacje. Trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego przesądza również o zasadności zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych doprowadziły do przypisania organom podatkowym uchybień w zakresie postępowania podatkowego /naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., z naruszeniem wskazanego przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, w oparciu o przepis art. 203 pkt 2 tej ustawy.