II FSK 1815/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 2/07 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2006 r. nr PD.2-4117-28/05 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. T. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 czerwca 2007 r., I SA/Lu 2/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez A. T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 listopada 2006 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe, stanie faktycznym: w 2000 r. A. T. wraz z małżonką ponieśli wydatki w kwocie 839.669,03 zł. Kwota ta przekroczyła o 363.556,06 zł wartość posiadanego mienia w wysokokści 476.112,97 zł. W związku z tym, że między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa na A. T. przypadł dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 181.778 zł, od którego naliczono podatek według stawki 75 % zgodnie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał za słuszny zarzut dotyczący nieustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem podatkowym i naruszenia w tym względzie dyspozycji art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) i uchylił zaskarżoną decyzję. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zarzucił nieuwzględnienie wniosku złożonego w odwołaniu o umorzenie postępowania z powodu przedawnienia obowiązku podatkowego objętego niniejszym postępowaniem w oparciu o artykuł 68 § 4 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie organ drugiej instancji rozpatrując odwołanie przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w trakcie którego dopuszczony został dowód z dokumentów (świadectw udziałowych C.) i przesłuchano w charakterze świadka tłumacza przysięgłego M. S.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i zarzutami zawartymi we wniesionym przez stronę odwołaniu uznał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy jeszcze uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał o informacje związane z przedstawionymi przez stronę świadectwami udziałowymi. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby do rozstrzygnięcia sprawy konieczne było przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części, a organ odwoławczy tych okoliczności nie wykazał. W związku z tym nie można było zdaniem sądu uznać za prawidłowe rozstrzygnięcia wydanego przez organ drugiej instancji, gdyż konsekwencją decyzji o przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego powinno być wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie zdaniem sądu za zasadny uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 200 w związku z art. 123 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Wskazano bowiem, że przepisy o postępowaniu podatkowym nakładają na organy obowiązek umożliwienia stronie czynnego udziału w każdym etapie postępowania, poprzez możliwość wypowiedzenia się o zgromadzonym materiale dowodowym. Zasada ta ma szczególnie istotne znaczenie gdyż prowadzi do realizacji podstawowego celu postępowania podatkowego, jakim jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie można w tym zakresie uznać za prawidłowe zdaniem sądu stanowiska zawartego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż odstąpienie od umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym uzasadnia fakt uwzględnienia przez organ wniosku strony w całości, w sytuacji gdy żądanie zawarte we wniosku zostało wyrażone w sposób alternatywny (skarżący w odwołaniu wnosił o "zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie sprawy i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi I instancji"), a organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie jak sam podkreśla, dokonuje wyboru jednego z "wariantów żądania". Natomiast powołując się na treść art. 68 § 4 o.p. sąd wskazał, że przedmiotem badania w sprawie jest decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2000. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji zgodnie z powołanym wyżej przepisem upłynął zdaniem sądu z końcem roku 2006. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 31 grudnia 2004 r., a co dla sprawy istotniejsze doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 10 stycznia 2005 r. A zatem zdaniem sądu pierwszej instancji niezasadny jest podnoszony przez skarżącego zarzut, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § i pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędną ocenę znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, co doprowadziło do stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji - niezgodnie z prawem — naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 w związku z art. 229 o.p., polegającego na uchyleniu przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zamiast przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, do którego to naruszenia w rzeczywistości nie doszło, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a potrzeba jego przeprowadzenia ujawniła się w toku postępowania odwoławczego, w. wyniku podjęcia próby zastosowania art. 229 o.p. i doprowadzenia do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niezgodne z prawem stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 w zw. z art. 123 o.p., polegającego na nie wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, w sytuacji gdy naruszenie to nie miało istotnego "wpływu" na wynik sprawy, ponieważ uchylona decyzja uwzględniała wniosek strony w całości, a skarżący nie wykazał istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego -200 § 1 o.p. - a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona. W konsekwencji powyższe zarzucono, że wskazane naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 151 p.p.s.a., czyli nie oddalenie skargi, pomimo, że Nid doszło do naruszenia wskazanych zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej odrzucenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 233 o.p.wynika, że organ odwoławczy ponownie rozstrzyga sprawę (będącą przedmiotem odwołania) w jej całokształcie. Merytoryczne rozpoznanie odwołania może nastąpić wyłącznie na podstawie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 o.p., rozwiniętymi w jej art. 187 § 1 i art. 200. Realizując zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych organ odwoławczy w pierwszej kolejności ma obowiązek ocenić czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. Jeśli okaże się, że postępowanie pierwszoinstancyjne ma niedostatki organ odwoławczy może na podstawie art. 229 o.p. przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jeżeli natomiast rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ (art. 233 § 2 o.p.). Aczkolwiek podjęcie decyzji kasacyjnej pozostawione jest do uznania organowi odwoławczemu (...może uchylić i przekazać...) to nie może to być uznanie swobodne. Aby skorzystać z możliwości (konieczności) przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego – przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że dla załatwienia sprawy potrzebne było "jedynie" dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (art. 229 o.p.) i postępowanie takie przeprowadził we własnym zakresie. Jego wyniki powinny znaleźć swój wyraz – jak to stwierdził WSA w zaskarżonym wyroku – w wydaniu jednej spośród decyzji wskazanych w art. 233 § 1 o.p. Tymczasem organ odwoławczy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, zrezygnował z merytorycznego rozpoznania sprawy, dochodząc do wniosku, że sprawa wymaga (kolejnego) ponownego przeprowadzenia nieokreślonego postępowania dowodowego w zakresie "definitywnego" ustalenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez małżonków T. na terytorium U. w latach 1989-1990 co wymagało – jego zdaniem – wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Decyzja kasacyjna nie wyjaśniała zakresu ponownego postępowania co było niezbędne przy wzięciu pod uwagę, że organ odwoławczy dysponował zarówno materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu wymiarowym, jak i dodatkowym materiałem zgromadzonym przez siebie w trybie art. 229 o.p. Postępowanie we wskazanym trybie podjął, jw., po ocenie niedostatków postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwwszej instancji. Zatem musiał dojść do przekonania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 233 § 2 o.p. Uchylając decyzję wymiarową organ odwoławczy nie wyjaśnił na czym polegały niedostatki informacji uzyskanej od administracji B., wymagające "definitywnego ustalenia wysokości oszczędności zgromadzonych na terenie U." w ponowionym postępowaniu pierwszoinstancyjnym ani na czym polegało, niedostrzeżone wcześniej, naruszenie przez organ wymiarowy art. 122 i art. 187 o.p. wyczerpujące przesłankę z art. 233 § 2 tej ustawy. Również w skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej nie wykazał na czym polegała potrzeba, która ujawniła się w toku postępowania odwoławczego, po wyczerpaniu możliwości z art. 229 o.p., przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Tę potrzebę należało wszak wykazać już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która była przedmiotem oceny co do zgodności z prawem, a której brak był powodem orzeczenia o niezgodności tej decyzji z prawem przez WSA. Również zarzuty odnoszące się do przekroczenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organ art. 123 i 200 o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Sprawa dotyczyła opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Pełną wiedzę na temat źródeł finansowania poniesionych w roku podatkowym wydatków ma zawsze strona postępowania. Pozbawienie jej możliwości zapoznania się z dowodem (dowodami) uzyskanymi przez organ odwoławczy, dotyczącymi określenia wysokości przychodów, które mogły decydować o wysokości podstawy opodatkowania, i to w sytuacji zademonstrowanej przez ten organ bezradności jeśli chodziło o wykorzystanie dowodu dla merytorycznego zakończenia sprawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tak jak to prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem. Skarżący organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał na konieczność wyjaśnienia rozbieżności w informacjach dotyczących wysokości zagranicznych oszczędności małżonków T. Jak się wydaje ich wyjaśnienie nie mogło być dokonane bez zapoznania strony z uzyskanymi dokumentami przed podjęciem jakiejkolwiek decyzji przez orzekający organ. Sąd administracyjny, wbrew przekonaniu skarżącego organu, nie oceniał materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy podatkowej; nie orzekał bezpośrednio o prawach i obowiązkach podatkowych strony. Uchylenie przedmiotu zaskarżenia nie świadczyło o wadliwym wykonywaniu przez sąd funkcji kontroli działalności administracji publicznej; wyrok zawierał uzasadnienie czyniące zadość postanowieniom art. 141 p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 p.p.s.a. orzekał o zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, w tym przedstawionej w nim oceny stanu faktycznego sprawy. Oceny dokonywał na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2 lit. c) i § 18 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).