I SA/Bd 348/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Marzeny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Marzeny K. kwotę 5.496 (pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 348/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 w kwocie 94.776,00 zł Ustalono, że w okresie od l stycznia 2004 r. do 19 maja 2004 r. nadwyżka wydatków oraz zgromadzonych na rachunkach bankowych środków finansowych nad uzyskanymi w tym okresie przychodami i posiadanymi środkami pieniężnymi na dzień l stycznia 2004 r. wyniosła 252.735,94 zł. Z uwagi na pozostawanie skarżącej we wspólności majątkowej, kwotę podlegającą opodatkowaniu podzielono w częściach równych, tj. 126.368,00 zł przypadających na każdego z małżonków. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 w kwocie 94.776,00 zł. Przyjęto do protokołu nowe dowody, tj. dwie informacje o saldach na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz zaświadczenie lekarskie mające potwierdzić, że w dniu przesłuchania [...] 2005 r. Jerzy K. był w stanie zagrożenia życia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia dowodu z kolejnego przesłuchania męża skarżącej. Zaświadczenie lekarskie z dnia [...] 2005 r. nie potwierdzało, że w dniu pierwszego przesłuchania [...] 2005 r. był on w stanie zagrożenia życia, co sugerowano w odwołaniu. Składając w tym dniu zeznania Jerzy K. został poinformowany o przysługujących mu prawach i obowiązkach, a własnoręcznym podpisem wyraził zgodę na składanie zeznań. Nie informował w trakcie składania zeznań o złym samopoczuciu mogącym mieć wpływ na treść zeznań. Ponadto Pełnomocnik już wcześniej, bo [...] 2006 r., wstępował z wnioskiem o ponowne przesłuchanie męża. Wniosek ten został uwzględniony. Ponowne zeznania złożył w dniu [...] 2006 r. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wymaga on uzupełnienia i zlecił organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego konieczne było przeprowadzenie, wnioskowanych przez Pełnomocnika, przesłuchań świadków odnośnie przechowywanych przez pieniędzy. Za konieczne uznał też przesłuchanie skarżącej na okoliczność przechowywania w domu kwoty ok. 50.000 USD jak i możliwości wykorzystania tych pieniędzy do pokrycia wydatków w roku 2004 r. W dniu [...] 2007 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków Marię Teresę C., Richarda B. G., męża oraz podatniczkę w charakterze strony. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w postępowaniu odwoławczym wskazał na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że zasadą jest, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę. W jego ocenie, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe wykazało, że na dzień 31 grudnia 2004 r. poniesione wydatki oraz wartość środków pieniężnych zgromadzonych w banku w trakcie roku nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i środkach pieniężnych posiadanych w bankach na dzień l stycznia 2004 r. - różnica ta stanowi kwotę 148.133,56 zł. Jako zasadniczą kwestię ustalenie posiadanych przez środków pieniężnych, które miały stanowić oszczędności na początek roku 2004 i służyć finansowaniu wydatków ponoszonych w roku 2004. Wskazał na to, że w oświadczeniach nie zostały wykazane żadne inne środki pieniężne na dzień l stycznia 2004 r. Dyrektor nie uznał za wykazane oszczędności przechowywane w domu. Wykazał, iż fakt uzyskiwana przychodu w latach poprzednich nie jest równoznaczny z możliwością posiadania tych środków, szczególnie z uwagi na ponoszenie przed rokiem 2004 określonych wydatków, a wskazywanie na fakt bycia przez stronę "aktywnym inwestorem" w żaden sposób nie przesądza, że na dzień l stycznia 2004r. istniały środki finansowe. Także przeprowadzone dodatkowe postępowanie uzupełniające materiał w sprawie, nie potwierdziło posiadania środków pieniężnych. Organ stwierdził, że mając na uwadze, iż przychody jak i wydatki różnie kształtowały się w ciągu całego roku 2004 należało uwzględnić chronologię uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków oraz gromadzonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych. Tak dokonana analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że największa nadwyżka wydatków i zgromadzonych w bankach środków pieniężnych nad przychodami wystąpiła za okres od l stycznia 2004 r. do 19 maja 2004 r. i wydatki oraz zgromadzone środki pieniężne ulokowane w banku przewyższają w tym okresie uzyskane przychody o kwotę 252.735,94 zł. Organ zauważył, że niniejsze postępowanie nie dowodziło, że nie dysponowano środkami pieniężnymi, wręcz przeciwnie ponosząc znaczne wydatki musiały istnieć środki pieniężne z tym, że nie wskazano źródła pochodzenia tych środków. Organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że na koniec roku 2004, że kwota 148.133,56 zł stanowi nadwyżkę wydatków nad przychodami roku 2004 z uwzględnieniem stanu środków pieniężnych w bankach. Wpłaty własne w kwocie na konto bankowe potwierdzają, że istniały środki pieniężne jednak nie ujawniono źródła ich pochodzenia. Zdaniem organu z zastosowanego przepisu nie wynika jednoznacznie, że dokonując stosownych obliczeń trzeba sumować środki finansowe oraz wydatki w ujęciu całorocznym. Podniesiono że ustawodawca formułując przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, miał na celu zwalczanie tych niekorzystnych zjawisk i w sytuacji, w której chronologia zdarzeń wskazuje bezspornie na zaistnienie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, możliwym jest wymierzenie przedmiotowego podatku. W skardze zarzucono naruszenie prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, poprzez utrzymanie dowolnej oceny materiału dowodowego, tj. art. 191 w zw. z art. 192 ordynacji podatkowej, naruszenie prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, poprzez błędną wykładnię i wynikające z tego błędne zastosowanie normy prawnej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pominięcie jednorocznego okresu, za który norma prawna powinna mieć zastosowanie, naruszenie prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego w postaci przepisów art. 120 i 125 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie niedopuszczalnej w polskiej judykaturze wykładni celowościowej w miejsce nakazanej przepisami prawa wykładni językowo gramatycznej, naruszenie prawa podatkowego o charakterze mieszanym, tj. formalno materialnym, tj. przepisu art. 220 ust OP, poprzez nie rozstrzygnięcie sprawy w granicach wniesionego odwołania, naruszenie prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, w postaci przepisów art. 147 w zw. z art. 145 par. 2 ust. OP, poprzez wadliwe doręczenie decyzji, naruszenie przepisów ust. OP dotyczących przedawnienia w tym w szczególności przedawnienia prawa do wydania decyzji, tj. przepisu art. 69 par. 2 i 3 ust. OP, poprzez błędne przyjęcie, iż do tej konkretnej sprawy odnosi się pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nie ujawnionych źródeł dochodu i związany z tym zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 179 ust. OP. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy wprawdzie dopuścił nowe dowody wnioskowane przez stronę, a także wziął pod uwagę materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji, powielił jednak ten sam błąd proceduralny, który uczynił wcześniej organ pierwszej instancji, gdyż nie uwzględnił oczywistych okoliczności sprawy wykazanych przez stronę w piśmie z dnia [...] 2006r. Podkreślono, iż skarżąca wielokrotnie powoływała się na okoliczność posiadania w dniu 1 stycznia 2004r. mienia w znaczących rozmiarach, tj. w kwocie nie mniejszej niż 100.000,00 zł, natomiast organ przyjął, że decydującym dla oceny jest zeznanie skarżącej złożone 17 listopada 2005 r., podczas którego strona wyjaśniła, że w dniu l stycznia 2004 r. posiadała gotówkę w wysokości 10.000,00 zł. Wskazano na zawał mięśnia sercowego strony w zasadzie w trakcie przesłuchania, czy nieledwie po nim, a stan taki wyłącza obiektywność zeznań i wyklucza prawidłowość uzyskanych w toku takiego przesłuchania danych. Na to, że skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie jej na okoliczność warunków w jakich była przesłuchiwana w urzędzie kontroli skarbowej w B. w dniu [..] 2005 r., a także po drugie - strona wielokrotnie prostowała swoje wyjaśnienia co do stanu zasobów środków. Ponadto wskazała na dowód zgłoszony w piśmie z dnia [...] 2006 r., w myśl którego, na podstawie analizy danych wynikających z złożonego zeznania podatkowego za rok 2003, strona wykazała, że jej zasoby gotówkowe w dniu l stycznia 2004 r. musiały być nie mniejsze niż 25.906,37 zł. Brak wypełnienia rubryki w oświadczeniu o oszczędnościach nie oznacza, że tych oszczędności nie było. W szczególności zeznania p. G., wskazują, że strona przechowywała w domu mienie w gotówce w znacznej ilości. Wielokrotnie skarżąca podkreślała, że jej gospodarstwo domowe nie jest przeciętnym gospodarstwem domowym, lecz jest ona w zasadzie dosyć aktywnym inwestorem i z tego powodu przechowuje znaczne ilości mienia w domu w gotówce. Organ nie zawarł stosownej oceny na te okoliczność. Skarżąca wskazała na sprzeczne z prawem traktowanie podatku jako kary zmierzającej do zwalczania niekorzystnych zjawisk. Mienie zgromadzone w okresie wcześniejszym, tj. na koniec roku 2003 - na podstawie przeprowadzonych środków dowodowych - formalnie i materialnie - nie kwestionowanych przez organ wynosiło (na koniec roku 2003) nie mniej niż 690.000,00 zł, na co składało się 300.000,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2002, gotówka w wysokości ok. 90.000,00 w styczniu 2002 r. ze zwrotu pożyczki udzielonej firmie A. sp. z o.o., i kwota uzyskanej pożyczki z banku P. w wysokości 300.000,00 zł. Ponadto skarżąca uzyskała kaucję z firmy T. sp. z o.o. w wysokości 45.000,00 zł. Natomiast wydatki w latach 2002-2003 poczynione przez stronę wynosiły - wg materiału dowodowego do sprawy (nie licząc leasingu samochodu C., gdyż ten zaliczony był do kosztów uzyskania przychodów żony strony, ani nie licząc zakupu samochodu ciężarowego B., gdyż ten sfinansowany był wartością uzyskanego odszkodowania) - 540.000,00 zł. na co składają się:280.000,00 zł na zakup nieruchomości przy ul. [...] i licząc przez dwa lata 2002 i 2003 spłatę kredytu do banku P. SA w wysokości 260.000.00 zł reasumując, przychody za lata 2002-2003 przekraczały wydatki za te lata o kwotę nie mniejszą niż 150.000,00 zł. Do tego dodać należy ok. 25.000,00 zł wynikające ze złożonych zeznań podatkowych za rok 2003, co po odliczeniu wydatków na utrzymanie strony w roku 2003 w wysokości porównywalnej do wydatków za rok 2004, tj. nawet ok. 50.000,00 zł daje kwotę mienia w gotówce na koniec roku 2003 w wysokości nie mniejszej niż 125.000,00zł, co w pełni koresponduje z wyjaśnieniami strony, że posiadała na dzień l stycznia 2004 r. kwotę nie mniejszą niż 100.000,00 zł. Strona nie rozlicza istotnych wydatków za lata 2000 - 2001, gdyż okres ten objęty jest w roku 2007 r. przedawnieniem w zakresie ustalania zobowiązania podatkowego i jako taki nie może być przedmiotem analizy organów podatkowych, choć strona podkreśliła, że tak samo jak za lata 2002-2004, również za okres wcześniejszy jest w stanie wykazać się mieniem zgromadzonym. Ponadto podniesiono, że powołanie się przez stronę przeciwną na wydatki z okresu objętego przedawnieniem prawa do wydawania decyzji ustalających jest procesowe błędne. Godzi w zasadę konstytuującą przedawnienie prawa do wydawania decyzji, a przez to - poprzez ogólną regułę stosowania dowodów z prawem niesprzecznych. Judykatura dopuszcza zasadę uprawdopodobnienia gdyż z uwagi na upływ okresu przechowywania dokumentów księgowych powoduje problemy dowodowe. Zarzut przedawnienia prawa do wydawania decyzji ustalających nie stanowi samodzielnej, lecz akcesoryjną podstawę zarzutu, gdyż wyklucza powoływanie się (w tej konkretnej sprawie przez brak dowodu nie złożenia przez skarżących deklaracji podatkowych) na wydatki strony z lat objętych przedawnieniem prawa do wydania decyzji. Wskazała również, że norma prawna, którą konstruuje przepis art. 20 ust. PDOF ma wyraźnie zaznaczone ramy czasowe, którymi jest rok podatkowy. Natomiast wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w rozważaniach organu podatkowego kończą się na miesiącu maju 2004r. Naruszenie zasad ogólnych określonych przepisami art. 120 i 125 ust. OP, przez zastosowanie dyrektyw wykładni celowościowej strona upatruje w tym, że z treści zasady ogólnej prawa podatkowego odzwierciedlonej w przepisie art. 120 ust. OP oraz art. 125 organ ma obowiązek stosować te zasady postępowania, które są najprostsze. Jeśli doktryna prawa powołuje o podstawowy rodzaj wykładni wykładnię językową, to organ powinien tę właśnie wykładnię zastosować. Dalej, zdaniem strony skarżącej, organ nie rozstrzygnął sprawy wgranicach wniesionego odwołania. W złożonym odwołaniu skarżąca wnosiła równorzędnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i o wstrzymanie wykonanie decyzji. Brak rozstrzygnięcia wniosku, w jej ocenie, skutkuje brakiem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy o którym wyraźnie stanowi przepis art. 210 ust. OP. Zdaniem skarżącej, stosownie do przepisu art. 222 ust. OP, organ związany jest obowiązkiem rozpoznania odwołania w granicach zarzutów. Nie uwzględnił, że w czasie od wniesienia odwołania do wydania decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania. Zaistniał zatem nowy fakt procesowy i organ drugiej instancji musiał odnieść się do wszystkich takich aktów a brak narusza art. 233 par. l punkt l w zw. przepisami 210 w zw. z art. 223 ust. OP. W przypadku decyzji ustalających, ustalenie zobowiązania podatkowego co do terminu i jego realizacji, jest podstawową cechą jaką powinno ustalać się w drodze decyzji. Jeśli zatem w tej konkretnej sprawie, nie jest jasna wymagalność zobowiązanie podatkowe nie istnieje, gdyż jego elementami określenie terminu płatności podatku. W jego rozumieniu postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji zależy od rozstrzygnięcia organu drugiej instancji w sprawie wykonalności. Zatem postanowienie nadal istnieje, jest ostateczne i niezaskarżalne. W kwestii doręczenia skarżąca stwierdziła, że pełnomocnik, który otrzymał decyzję był upoważniony do występowania w postępowaniu kontrolnym, jednakże w przypadku decyzji ustalających nie ma podstaw prawnej by to jemu, a nie stronie doręczono decyzje. Decyzja taka konstytuuje zobowiązanie, a pełnomocnictwo nie obejmowało kwestii doręczeń. Poza tym Dział VI ordynacji nie zawiera przepisów o doręczeniach, odsyła poprzez art. 292 op do działu IV., bez rozdziału 13. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; podatnik udowadnia natomiast okoliczność i wysokość pokrycia w powyższym zakresie, albowiem chroni i realizuje w ten sposób wyłącznie własny interes prawny. Podatnik, jako strona postępowania administracyjnego, ma prawo do przedstawiania swoich racji, argumentów i dowodów, a w takim przypadku do obowiązków organów podatkowych określonych wart. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), należy ich zbadanie, zweryfikowanie, rozważenie i ocena. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawna rozstrzygnięcia sprawy. Zasady te dotyczą również postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, była informowana o jego stanie, składała wyjaśnienia i mogła składać wnioski dowodowe. Nie uznanie jej oświadczenia oraz zeznań świadków za dowód na posiadanie przechowywanych w domu znacznych oszczędności z uzyskanych z ujawnionych źródeł dochodów na dzień 1 stycznia 2004r. jest wynikiem oceny, że w okolicznościach sprawy nie znalazło to potwierdzenia. Ocena ta zgodna jest z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) i nie budzi zastrzeżeń. Oczywistym jest, że aby przyjąć, że zasoby majątkowe, w tym wypadku oszczędności, jakimi dysponowała skarżąca stanowiły pokrycie pochodzące z ujawnionych źródeł przychodu, to należałoby wykazać, że chodzi o zasoby wolne od opodatkowania lub też już opodatkowane. W takim wypadku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zasadnie stwierdził, że zeznania wskazanych przez stronę świadków na okoliczność posiadania dużych kwot pieniędzy w domu mogły dowodzić jedynie tego, że strona miała możliwość ponoszenia dużych wydatków, co nie było kwestionowane przez organ. Tak samo należy ocenić stanowisko organu w kwestii podnoszonych przez stronę okoliczności bycia aktywnym inwestorem czy oświadczeń o oszczędnościach większych niż 100 000zł. W decyzji znalazło się przekonujące i mające swe podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko, że ujawnione źródła przychodów z lat poprzednich w zestawieniu z wydatkami, nie dawały możliwości zgromadzenia oszczędności w postulowanych przez stronę wysokościach. Zestawienie to również nie jest sprzeczne z zebranymi dowodami. Zostało oparte na badaniu możliwości zgromadzenia oszczędności, zatem również za rok 2003. Powoływanie się w skardze na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalających zobowiązanie jako podstawę braku możliwości przyjęcia przez organ do rozliczenia wydatków w latach 2000-2001 nie znajduje podstaw prawnych. Przyjmując na podstawie zgromadzonych dokumentów wysokość poniesionych wydatków nawet za lata, za które w wyniku przedawnienia wygasło prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego, organ w żaden sposób nie rozlicza podatkowo tych lat i tym samym cały poczyniony w skardze wywód jest chybiony. Sąd pominie tę jego część, w której doradca podatkowy powołując się na art. 69 i 179 op, staje na stanowisku, że w takim wypadku zachodzi okres trzyletni przedawnienia, gdyż mając na względzie poprzednie zdanie, nie ma to istotnego znaczenia dla sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi strona nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła możliwości zgromadzenia wskazywanej przez siebie sumy. Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej jakoby w przedmiotowej sprawie nie doręczono decyzji stronie. Bezspornym jest, że decyzję otrzymał umocowany do reprezentacji w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego opartego o art. 8 ust. 1 pkt 3), art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W tego rodzaju postępowaniu, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 31 ust. 1 uks), a użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy (art. 31ust. 2 pkt 1) uks), natomiast postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 31ust. 2 pkt 2) uks). Kontrola podatkowa to kontrola, o której mowaw dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 31ust. 2 pkt 4) uks) . W okolicznościach sprawy, w myśl tego przepisu jasno wynika, że pełnomocnik nie występował w postępowaniu o jakim mowa w dziale VI op. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a) uks, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Od decyzji, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej , jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 26 ust.1 uks). W kwestii doręczeń decyzji w ustawie o kontroli skarbowej ustawodawca wskazuje komu należy doręczyć decyzję (art. 25 uks), jednakże przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują odmiennie niż ordynacja podatkowa kwestii doręczeń pism w przypadku, gdy kontrolowany ustanowił pełnomocnika. Otóż kontrolowany jest podmiotem, w stosunku do którego prowadzi się czynności, nakłada prawa i obowiązki, czyli stroną postępowania. Stosownie do art. 145 § 2 op, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Skoro kontrolowany ustanowił pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, to organ miał obowiązek doręczyć decyzję temu pełnomocnikowi. Przekazanie jej kontrolowanemu, w takim wypadku nie wywoływałoby skutków doręczenia. Brak wyraźnego wskazania osoby jako pełnomocnika do doręczeń nie zmienia tego obowiązku, gdyż w takim wypadku pełnomocnictwo do reprezentacji w postępowaniu kontrolnym obejmuje swym zakresem również doręczanie, stosownie do art. 145 § 2 op w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3) ustawy o kontroli skarbowej. Nie ma też w kwestii doręczania podstaw prawnych do rozróżniania decyzji na deklaratoryjne i konstytutywne. Różnice w skutkach jakie wywołują te akty nie dają podstaw by twierdzić, że inny jest sposób doręczenia. Ustawodawca nie przewidział innych trybów w tym wypadku. Podobnie jako błędne należy ocenić twierdzenie o braku rozstrzygnięcia spowodowanego tym, że organ nie odniósł się do wniosku zawartego w odwołaniu o wstrzymanie wykonania decyzji. Cały poczyniony wywód w tej kwestii opiera się na błędnym założeniu, że wniosek ten jest elementem odwołania. Składając go, skarżąca skorzystała z odrębnej instytucji procesowej i nie można go uznać za zarzut odwołania o jakim mowa w art. 224 op. Granicą odwołania jest zaskarżona decyzja i wynika to jasno z całego systemu jaki został wprowadzony ordynacją podatkową. Także z przywołanego przez doradcę podatkowego art. 233 op. Wstrzymanie wykonania jedynie wstrzymywało wymagalność płatności do dnia ustania wstrzymania wykonalności decyzji, który nadal wynosi 14 dni od doręczenia decyzji konstytutywnej. Nie znajduje również żadnego uzasadnienia prawnego interpretacja dokonana przez doradcę podatkowego art. 224 i 224a op. To, że określono ramy czasowe wstrzymania o jakim mowa w art. 224a op nie zmieniło instytucji wstrzymania o jakim mowa w art. 224. Rozumowanie a contrario jest całkowicie chybione. Nadal byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy - z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, decyzję należało uchylić, gdyż zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za zasadny. Przepis ten wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych w roku podatkowym. W celu rozliczenia podatku w trybieart. 20 ust. 3 updf, organ przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Taki zapis w żaden sposób nie pozwala na rozliczenie wydatków z datą 19 maja 2004r., tak jak uczynił to organ. Rozliczenie powinno dotyczyć całego roku. Rzeczywiście art. 20 ust. 3 updf jest postrzegany jako przepis restrykcyjny. Już sama stawka tego podatku – 75%, nie pozostawia wątpliwości. Istotą tego przepisu jest restrykcja, jaka ma zapobiec ukrywaniu źródeł i brak udowodnienia (uprawdopodobnienia) przez podatnika pochodzenia dochodów ze źródeł przychodów, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym skutkuje zastosowaniem tego przepisu. Natomiast nie oznacza to, że można go stosować wbrew jego zapisom, w taki sposób, by wyliczenie było możliwie jak najbardziej dotkliwe. Nie można przyjmować wyników wykładni celowościowej, jeżeli pozostaje w sprzeczności z wynikami zastosowania wykładni gramatycznej przepisu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ rozliczy cały rok podatkowy i dopiero wówczas będzie mógł wydać decyzję, oczywiście z uwzględnieniem wszystkich wymogów procedury, w tym zasady nie orzekania na niekorzyść. Mając na względzie powyższe okoliczności, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Prawa.