III SA/Wa 4097/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2007 r. spraw ze skarg J. L. "P." na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r. : 1. nr [...] oraz decyzję uzupełniającą z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. 2. nr [...] oraz decyzję uzupełniającą z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. 1. uchyla decyzję z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2001 r. oraz decyzję z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. 2. w pozostałym zakresie oddala skargi. Pięcioma decyzjami z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. [...] określił J. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "P." - dalej zwanego skarżącym, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2001 r. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wobec skarżącego pięć decyzji określających za ww. miesiące zobowiązanie w podatku akcyzowym. Podstawą do wydania powyższych decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie skarżącego. W jej toku stwierdzono, że dokonywał on zakupów paliwa, których nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu analiza zużycia paliwa związanego z eksploatacją posiadanego przez skarżącego kutra wykazała, że paliwo pochodzące z zakupów niezaewidencjonowanych, podobnie jak część paliwa pochodzącego z zakupów zaewidencjonowanych, nie zostało przez skarżącego zużyte dla celów połowu ryb, ale zostało sprzedane. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. skarżący nie wniósł odwołań wobec czego decyzje te stały się ostateczne. Wnioskiem z dnia 31 marca 2006 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ww. decyzjami. Jako podstawę wznowienia postępowania powołano art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa". W uzasadnieniu wniosku wskazano, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. W uzasadnieniu strona skarżąca powołała się na postanowienie Prokuratora Rejonowego w S. z dnia [...] kwietnia 2005 r., zatwierdzające postanowienie o umorzeniu śledztwa Komendy [...] Policji w S. w sprawie podrobienia kwitów bunkrowych z lat 2000-2003, stanowiących podstawę do wystawienia 11 faktur VAT, wskazujących skarżącego jako nabywcę paliwa od "S." S.A. podniosła, że śledztwo to zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawców, a z przeprowadzonej w jego toku ekspertyzy kryminalistycznej kwitów bunkrowych wynikało, że poddane badaniom Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 podpisy na kwitach bunkrowych nie zostały nakreślone przez skarżącego. Skarżący podniósł także, że ani on, ani nikt z jego rodziny nie podpisał kwitów bunkrowych do 11 faktur VAT oraz, że brak jest innych dowodów i okoliczności potwierdzających zakup paliwa, udokumentowany wspomnianymi fakturami VAT, w szczególności faktury te nie zostały przez stronę podpisane, a zapłata za nie została dokonana z konta agenta J. U. prowadzącej działalność pod nazwą "P.". Po wznowieniu postępowania, dwoma decyzjami z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. określających skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Organ I instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przedłożone przez skarżącego dowody świadczące o fałszerstwie kwitów bunkrowych, nie były dowodami na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Od obu decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. strona skarżąca wniosła odwołania do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając im naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na nieprzeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca podtrzymała argumentację podniesioną wcześniej we wniosku o wznowienie postępowania dotyczącą fałszerstwa kwitów bunkrowych, na podstawie których wystawiono 11 faktur VAT. W ocenie strony skarżącej kwity bunkrowe miały kluczowe znaczenie w sprawie, gdyż stanowiły podstawę do wystawienia kwestionowanych faktur, a nadto wyłączną podstawę ilościowego rozliczenie odebranego paliwa. Z tego względu ocena organu I instancji, stwierdzająca, że kwity bunkrowe nie stanowiły podstawy do ustalenia istotnych okoliczności sprawy była oczywiście niezgodna ze stanem faktycznym. Odnosząc się do zebranego w toku kontroli materiału dowodowego, strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, które, w ocenie organu, potwierdzało fakt zakupu przez skarżącego paliwa na podstawie 11 faktur VAT wystawionych przez "S." SA. Skarżący zakwestionował także powołanie się przez .Dyrektora UKS na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1179/05 oddalający skargę J. L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. odmawiającą Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada'2003 r. wskazując na odrębności tego postępowania od okoliczności badanych po wznowieniu postępowania. Ponadto strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej w S. trzykrotnie uchylał decyzje Dyrektora UKS w S., określające zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "P.", wskazując zakres w jakim należy uzupełnić materiał dowodowy. Dwoma decyzjami z dnia [...] września 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniami decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w ocenianych decyzjach, że kwity bunkrowe, które zgodnie z ekspertyzą kryminalistyczną nie zostały podpisane przez J. L., nie stanowiły dowodów, na podstawie których ustalono istotne okoliczności faktyczne. W ocenie organu II instancji o ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na podstawie tych dokumentów można byłoby mówić jedynie w sytuacji, gdyby stanowiły one wyłączny dowód nabycia przez stronę paliwa od "S." S.A. W ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o obszerny materiał dowodowy, na który składają się niekorzystne dla strony zeznania świadków jak i samej strony, informacje uzyskane od kontrahentów strony, materiały z czynności sprawdzających oraz kwestionowane przez stronę faktury VAT wystawione przez "S." S.A. Odnosząc się do tych faktur organ zauważył, że mimo, iż były one wystawione na podstawie kwitów bunkrowych to istnienie tych dokumentów w obrocie nie budzi wątpliwości, gdyż wystawca faktur potwierdził fakt ich wystawienia i przesłania listem poleconym na adres skarżącego w D., a także twierdził, że nie otrzymał zwrotu wysłanych faktur. Skarżący nie podejmował przy tym działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności ich wystawienia.. Odnosząc się do zarzutu, że powyższe faktury nie zostały doręczone i podpisane przez skarżącego, organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające odbiór faktur w postaci kart doręczeń listów poleconych przekazanych przez Rejonowy Urząd Pocztowy w K., a także, że wobec wysłania tych faktur pocztą, oczywiste było, iż nie mogły być one podpisane przez odbiorcę. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zeznania listonosza K. T., co do których, w ocenie skarżącego, nie miał on możliwości wypowiedzenia się, stanowiły jedynie potwierdzenie doręczenia faktur stronie, nie stanowiły jednakże dowodu w sprawie i podstawy wydania decyzji podatkowych. Zauważył również, że w Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 czasie wystawiania kwestionowanych przez stronę skarżącą kwitów bunkrowych, tj. w latach od 2000 do 2003, nie zawiadomiła ona Prokuratury o sfałszowaniu podpisów na nich się znajdujących, co nastąpiło dopiero w roku 2004. Zdaniem organu II instancji z akt sprawy wynikało, iż dokumentacja z czynności sprawdzających u pośredniczącej w sprzedaży paliwa J. U. nie została sporządzona w oparciu o kwity bunkrowe, a J. U. w trakcie przesłuchania zeznała, że kopie przedmiotowych kwitów wykonywała dopiero od początku 2003 roku. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia ekspertyzy kryminalistycznej wykazały - wbrew twierdzeniom skarżącego - że część z poddanych ocenie kwitów bunkrowych została podpisana przez Z. L., oraz że prawdopodobnie jeden z kwitów bunkrowych został podpisany przez M. L.. Biegły potwierdził także autentyczność pieczęci firmowej odciśniętej na kwitach bunkrowych. Organ wskazał, że wśród poddanych ekspertyzie kwitów bunkrowych znajdowało się osiem kwitów bunkrowych dotyczących zakupów zaewidencjonowanych w księgach podatkowych spółki cywilnej, której wspólnikiem był J. L. a również te kwity zostały podpisane przez nieustalone osoby i zaopatrzone w autentyczne pieczęcie D.. Organ II instancji podniósł, że również skarżący w części swoich wyjaśnień złożonych w trakcie prowadzonego przez organy ścigania postępowania przyznawał się do dokonywania fikcyjnych transakcji zakupu paliwa, co potwierdzały zapisy w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w S. z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że fakt, iż skarżący trudnił się od 2000 roku procederem sprzedaży paliwa znajdował potwierdzenia w zeznaniach innych osób przesłuchiwanych przez organy ścigania, w tym H. G. . Zeznania te znalazły również potwierdzenie w wyjaśnieniach skarżącego składanych w charakterze podejrzanego, który w protokole z dnia 11 marca 2003 r. potwierdził dokonywanie fikcyjnych odbiorów paliwa przez kuter, które następnie było sprzedawane do stacji paliw. Wbrew zarzutom skarżącego z adnotacji z dnia 21 lipca 2003 r. wynikało, zdaniem organu II instancji, że został on zapoznany z fakturami i innymi dokumentami dotyczącymi zakupu paliwa nieujętego w ewidencjach podatkowych w latach 2000, Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 2001, 2002 i w okresie od stycznia do marca 2003r. i nie tylko nie podważył prawdziwości operacji ale nawet potwierdził nabycie paliwa. Organ II instancji podniósł także, że fakt płatności gotówkowych za paliwo potwierdziła w trakcie przesłuchania świadek J. U. jak również sam skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 4 lipca 2003 r. zeznał, że w okresie od 2000 do 2003 roku płacił za paliwo gotówką. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie co do przesłanek wznowienia postępowania oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. Nie gromadził w jego toku nowego materiału dowodowego, a jedynie zebrał znane stronie i przedłożone przez nią dokumenty i dokonał oceny czy kwity bunkrowe, które nie zostały podpisane przez J. L., stanowiły podstawę do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Umożliwił przy tym stronie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzjami z dnia [...] września 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uzupełnił swoje rozstrzygnięcia wydane w dniu [...] września 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że potrzeba ich uzupełnienia wynikała z faktu, iż w dniu 26 września 2006 r. wpłynęło do organu pismo strony skarżącej wniesione w terminie wyznaczonym jej do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów podniesionych w tym piśmie organ odwoławczy stwierdził, że załączony do pisma wyrok NSA z 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1066/05 nie ma wpływu na wynik sprawy. Jego zdaniem, w treści uzasadnienia Sąd II instancji potwierdził prawidłowość ustaleń organów kontroli skarbowej, a wskazana tam możliwość skorzystania przez stronę z trybu wznowienia postępowania została przez nią wykorzystana w rozpatrywanej sprawie. Odnośnie załączonego pisma "S." S.A. organ odwoławczy wyjaśnił, że pismo to nie miało wpływu na ocenę wiarygodności zeznań J. U. dotyczących działalności J. L. w 2001 r. oraz nie stanowiło podstawy do wydania decyzji z dnia [...] listopada 2003 r. Dwoma pismami z dnia 26 października 2006 r. pełnomocnik skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r., uzupełnione decyzjami z dnia [...] września 2006 r. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przywołała przebieg postępowania w sprawie oraz zarzuciła, że zawarte w zaskarżonych decyzjach stwierdzenie, iż kwity bunkrowe nie stanowiły podstawy do ustalenia istotnych okoliczności sprawy jest sprzeczne z jej stanem faktycznym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, wobec podrobienia na kwitach bunkrowych podpisu J. L., dokumenty te poświadczały nieprawdę, że był on odbiorcą paliwa dostarczonego na ich podstawie. Dokumenty te był natomiast podstawą wystawienia faktur VAT wskazujących jako nabywcę paliwa J. L., a ilość paliwa wynikającą z tych faktur przyjęto za podstawę obliczenia zobowiązania J. L. w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług. Z tych względów, w ocenie pełnomocnika skarżącego, dokumenty kwitów bunkrowych miał kluczowe znaczenie i bez nich nie wystawiono by faktur. Brak podpisów J. L. na fakturach potwierdzał, że nie był on nabywcą paliwa wyszczególnionego w tych fakturach. Pełnomocnik skarżącego zwrócił przy tym uwagę, że wystawienie faktury bez podpisu nabywcy było możliwe pod warunkiem złożenia sprzedającemu stosownego upoważnienia, a w materiałach zgromadzonych w sprawie brak było takiego upoważnienia. Strona skarżąca podniosła również, że fakt, iż "kwity bunkrowe" nie były dowodami księgowymi i drukami ścisłego zarachowania nie może powodować negatywnych następstw dla strony, a do zarzutu strony w tym zakresie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle się nie ustosunkował. Pełnomocnik skarżącego odniósł się również do innych wymienionych w zaskarżonej decyzji okoliczności, które miały potwierdzać fakt zakupu paliwa na podstawie faktur VAT wystawionych przez "S." S.A. Stwierdził, że brak jest potwierdzeń, iż J. L. otrzymywał faktury wysyłane przesyłkami poleconymi, a na podstawie kart doręczeń nie sposób ustalić, kto odbierał te przesyłki. Zaznaczył przy tym, że kserokopie kart doręczeń organ I instancji otrzymał już po wydaniu decyzji z [...] listopada 2003 r. Podniósł również, że fakt, iż J. U. nie sporządzała kopii kwitów bunkrowych nie dowodzi, że dokumentacja wydanego dla kutra D. paliwa nie była sporządzona na tej podstawie, a co za tym idzie nie stanowiły one podstawy ustaleń w toku czynności sprawdzających u J. U.. Stwierdził, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie odniósł się do okoliczności, że z jednego z kwitów bunkrowych wynika, iż kuter skarżącego miałby Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 być dwukrotnie tankowany w tym samym dniu, a w przypadku innego z kwitów skarżący miałby go podpisać w dniu, w którym był przesłuchiwany w Komendzie Policji w S.. W ocenie pełnomocnika skarżącego okoliczności te potwierdzają, że nieustalony sprawca fałszował podpisy skarżącego w celu wskazania, że jest on nabywcą wykazanego tam paliwa. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że zeznania osób pośredniczących w dostawach paliwa tj. J. U. i A. K. potwierdzały, że paliwo objęte wystawionymi kwitami bunkrowymi zostało zatankowane wprost do zbiorników kutra "D.". Organy I i II instancji nie odniosły się do okoliczności w jaki sposób paliwo to zostało następnie wypompowane, pomimo braku technicznej możliwości, a organ I instancji nie powołał na tą okoliczność biegłego. Nieprawdą, w ocenie pełnomocnika skarżącego, było zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że J. L. potwierdził w dniu 21 lipca 2003 r., po przedłożeniu mu dowodów nadesłanych przez sprzedawców paliwa niezaewidencjonowanych w księgach podatkowych, że dokonał zakupów paliwa nieujawnionego w księgach podatkowych, bowiem w dniu 21 lipca 2003 r. Dyrektor UKS nie dysponował takim materiałem dowodowym. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do dowodu w postaci zeznań listonosza K. T. a ekspertyza kryminalistyczna kwitów bunkrowych w zakresie opieczętowania ich pieczęcią odnosiła się tylko do odcisków pieczęci spółki cywilnej "P." nie zaś firmy skarżącego. Ponadto, kwity bunkrowe, na których podpisy podrobili synowie skarżącego nie miały żadnego związku z dostawami od firmy "S." S.A. Za niezgodnie z faktami pełnomocnik skarżącego uznał również stwierdzenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że regulowanie zobowiązań za paliwo wyszczególnione w fakturach nieujawnionych w księgach podatkowych skarżącego w formie gotówkowej znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stwierdził także, że zeznania H. G. i innych osób przesłuchiwanych w związku z zatrzymaniem autocysterny z paliwem przeznaczonym na zaopatrzenie kutrów rybackich nie mogą być dowodem w niniejszej sprawie bo nie mają z niż żadnego związku. Z powyższych względów, zdaniem pełnomocnika skarżącego, należało przyjąć, że na podstawie kwitów bunkrowych, które okazały się fałszywe, ustalono istotne dla Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 sprawy okoliczności faktyczne, wobec czego decyzje organów obu instancji wydano z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 1 i 243 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał zarzuty w nich podniesione za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "p.p.s.a." postanowił sprawy o sygnaturach III SA/Wa 4097/06 oraz III SA/Wa 4098/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 4097/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Poza tym stosownie do postanowień art. 134 p.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tamo, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). Mając na uwadze tak określoną kognicję sądu administracyjnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uchylił dwie decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006r. uzupełniające decyzje tego organu z dnia [...] września 2006r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za miesiące od maja do września 2001 r., jako że są one obarczone wadą prawną uniemożliwiającą pozostawienie ich w obrocie prawnym. Jak wynika z ww. decyzji organ odwoławczy uzupełnił nimi swoje decyzje z dnia [...] września 2006r. poprzez wyrażenie stanowiska w zakresie objętym pismem skarżącego wniesionym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, które do organu wpłynęły po dacie wydania tych decyzji, ale zostało nadane przed upływem wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uzupełnienia decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. W owym zaś § 1 mowa jest o możliwości uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Przytoczone przepisy zakreślają granice w jakich decyzja może być uzupełniona i w żadnym razie nie zezwalają na uzupełnienie decyzji w zakresie poczynionym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia [...] września 2006r., tj. uzupełnienie stanowiska organu w sprawie wyjaśnień wniesionych w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej przez stronę postępowania. Ja już wyżej wykazano uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wyd. C. H. Beck 1996, s. 503-510). W żadnej z kategorii pojęciowych znaczenia wyrazów "rozstrzygnięcie" lub "pouczenie" nie mieści się uzupełnienie uzasadnienia decyzji, co de facto miało miejsce w niniejszych sprawach. Jest to tak oczywiste, iż Sąd uznał prowadzenie dalszych rozważań na ten temat za zbędne. Naruszenie przez organ odwoławczy art. Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 213 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiło podstawę uchylenia obu decyzji z dnia [...] września 2006r. W pozostałym zakresie skargi zostały oddalone, gdyż Sąd nie dopatrzył takich wad, które winny skutkować uchyleniem decyzji z dnia [...] września 2006r. Ponieważ z obrotu prawnego zostały wyeliminowane decyzje, w których organ odwoławczy ustosunkował się do pisma skarżącego wniesionego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, Sąd zbadał, czy brak tego stanowiska stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W mniejszych sprawach organ odwoławczy powiadomił, na podstawie art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej, skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jednak z przyczyn wyżej wskazanych nie odniósł się do stanowiska wyrażonego przez skarżącego w wyznaczonym przez organ terminie. Zatem uprawnienia strony wynikające z ww. przepisów nie zostały w pełni zrealizowane. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 c, sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66) stwierdził, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 p.p.s.a. ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Kierując się zatem jej treścią, Sąd w niniejszej sprawie poddał ocenie jaki wpływ na wynik sprawy miało Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 nierozpatrzenie przez organ odwoławczy pisma skarżącego wniesionego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Dokonując tej oceny należało przede wszystkim mieć na względzie, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w trybie wznowienia postępowania, na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest odrębnym od postępowania zwykłego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięć merytorycznych zapadłych w postępowaniu zwykłym. Uchylenie ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Zastosowany w rozpatrywanej sprawie, na wniosek skarżącego, art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Zgodnie zaś z postanowieniami § 2 art. 240, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą wznowienia postępowania jest fałszywość dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych, czyli takich dowodów które miały wpływ na wynik sprawy oraz (co do zasady) orzeczenie sądu potwierdzające sfałszowanie dowodów (zob. wyrok WSA z 2004.03.23 sygn. akt III SA 2545/02, LEX nr 113598 oraz wyrok NSA z 2003.11.19 sygn. akt III SA 472/02 (LEX nr 160079). Przypadki, w których można wznowić postępowanie przed wydaniem orzeczenia sądu zostały określone ww. § 2 art. 240 § 1, według postanowień którego może to mieć miejsce przy kumulatywnym spełnieniu dwóch przesłanek: sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, czyli "rzuca się w oczy" i wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Bezsporne jest w rozpoznanej sprawie, że brak jest orzeczenia sądu potwierdzającego sfałszowanie kwitów bunkrowych, tj. dowodów, które zdaniem Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy i zostały sfałszowane. Nie zostało też wykazane, iż wznowienie postępowania było niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Wystąpienia takich okoliczności nie stwierdził też Sąd. Zauważyć też można, iż stwierdzenie orzeczeniem sądu sfałszowania kwitów bunkrowych było niezbędne przez wzgląd na konieczność poczynienia ustaleń, czy podpisy złożone pod tymi kwitami przez inne osoby niż skarżący nie zostały złożone za zgodą i wiedzą skarżącego, a takowe ustalenia mogły zostać poczynione w postępowaniu sądowym. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego, a co więcej nie należy do jego właściwości, przeprowadzanie takiego postępowanie i ustalanie, czy dany dowód został sfałszowany. Niezależnie od powyższego, przez wzgląd na zarzuty skargi, zauważenia wymaga, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonych decyzjach wykazał jedynie, iż kwity bunkrowe nie były dowodami, które miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, powołując się na dowody, które stanowiły podstawę ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem skarżący usiłuje, w drodze postępowania wznowieniowego prowadzonego w tcybie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doprowadzić do podważenia prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w toku postępowania zwyczajnego. Jak już wcześniej powiedziano, takiego skutku nie można osiągnąć w przypadku postępowania prowadzonego w omawianym trybie. Organ prowadzący takie postępowanie nie może ponownie poddawać ocenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, sprawdzać, czy stanowiły one dostateczny materiał do ustalenia stanu faktycznego itd, ponieważ takie działanie prowadziłoby do ponownej oceny merytorycznej sprawy, co w toku postępowania nadzwyczajnego nie może nastąpić. Dlatego też zarzuty skargi podważające prawidłowość ustaleń organu podatkowego w toku postępowania zwykłego uchylają się spod kontroli Sądu. Takie zarzuty mogły być podniesione w przypadku zaskarżenia decyzji organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za miesiące od maja do września 2001 r. Sąd ocenił jedynie te zarzuty, które dotyczyły rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach i stwierdził, że są one niezasadne, o czym wyżej. Zatem zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2003r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za miesiące od maja do września 2001 r. Sygn. akt III SA/Wa 4097/06 Wracając do oceny wpływu braku stanowiska organu odwoławczego do kwestii podniesionych w piśmie skarżącego złożonym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, stwierdzić trzeba, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Pismo to zawiera omówienie treści załączników, które pozostają bez znaczenia w niniejszej sprawie. Nie ma bowiem wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy stanowisko, wyrażone w załączonym do tego pisma, wyroku NSA z dnia 16.08.2005r, gdzie Sąd wskazał, odnosząc się do argumentu sfałszowania dowodów, iż podatnik może skorzystać z trybu przewidzianego w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie nie mogła być przesądzająca o wyniku niniejszego postępowania informacja o aresztowaniu J. U.. W sprawie, jak już wielokrotnie podkreślano, niezbędne było stwierdzenie, że kwity bunkrowe były sfałszowane. W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach dostatecznie wyjaśniono przyczyny odmowy uchylenia decyzji podatkowych w trybie art. 240 § pkt 1 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie to jest prawidłowe. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.