II FSK 838/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 486/05 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz "J." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 3.550,00 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygnaturze I SA/Sz 486/05, oddalił skargę "J." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2005 r. określającą "J." sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 59.882 zł. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w 2002 r. powołując się na art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dochodu przed opodatkowaniem odliczyła darowiznę w kwocie 60.000 zł z przeznaczeniem jej na cele charytatywno-opiekuńcze. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie ma zastosowanie wyłącznie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej gdyż darowizna w zakwestionowanej kwocie była w całości w 2002 r. przekazana kościelnej osobie prawnej z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą. Zgodnie z tym artykułem warunkami uzasadniającymi wyłączenie dokonanej darowizny z podstawy opodatkowania było uzyskanie od kościelnej osoby prawnej pokwitowania odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Organy podatkowe stwierdziły, że przedstawione przez skarżącą sprawozdania z dnia 29 września 2002 r. i z 28 stycznia 2003 r. nie spełniają wymogów "sprawozdania" w rozumieniu słownikowym tego pojęcia, przez co nie stanowią dokumentów zdatnych do weryfikacji dla celów podatkowych. Sprawozdania te nie zawierają opisu zdarzeń z dokładnością pozwalającą na weryfikację przedstawionych w nich faktów, nie wskazują danych personalnych osób, do których skierowana była pomoc; na ich podstawie nie jest możliwe ustalenie konkretnego celu spożytkowania darowizny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 czerwca 2005 r. nie narusza prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie przyjęły, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą powinno mieć takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na nieokreślenie w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej pojęcia "sprawozdanie", organy podatkowe trafnie sięgnęły do wykładni językowej określenia "sprawozdanie". Sąd zgadza się z organami podatkowymi, iż sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej taki dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe miały możliwość sprawdzenia, czy zdarzenia takie rzeczywiście miały miejsce. W opinii Sądu takiego charakteru nie miały sprawozdania z dnia 29 września 2002 r. i 28 stycznia 2003 r. przedstawione przez skarżącą obok dowodów potwierdzających wpłatę darowizny w kwocie 60.000 zł tj. poświadczenia przyjęcia darowizny, pisma Proboszcza obdarowanej Parafii, zawierającego podziękowania za przekazaną darowiznę. W szczególności sprawozdania te nie zawierały informacji na temat: kwoty darowizny, sposobu i terminów jej wykorzystania, osób do których została skierowana pomoc lub innych uczestników zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreśla, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, określa dwie przesłanki, które muszą być spełnione, by darowizna mogła być odliczona od podstawy opodatkowania tj. dysponowanie przez podatnika potwierdzeniem odbioru przez obdarowanego darowizny oraz sprawozdaniem kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu tej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą, przy czym sprawozdanie to winno być przekazane podatnikowi nie później niż przed upływem dwóch lat od uczynienia darowizny. Skoro ustawodawca, określił warunki do odliczania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to tym samym dał, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organom podatkowym uprawnienie do dokonania kontroli, czy dokument ten istnieje, czy ma odpowiednia formę, a także czy darowizna faktycznie została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła określoną w art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. Tylko bowiem taka darowizna podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Sprawozdanie ma właśnie służyć kontroli przeznaczenia darowizny na cele wskazane w wymienionym wyżej przepisie. Ogóle wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że organy podatkowe podejmowały próbę ustalenia w drodze dodatkowych środków dowodowych faktycznego przeznaczenia przekazanych przez stronę kwot - okoliczności tych, pomimo przesłuchań Proboszcza obdarowanej parafii, nie udało się ustalić. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dowodów dokonana przez te organy mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 tej ustawy. Sąd zastosował zatem art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "J." sp. z o.o. w S. zaskarżyła opisany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, iż przedłożone przez skarżącą sprawozdanie nie spełnia wymogów sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą określona ww. przepisem. Autor skargi kasacyjnej, mając na względzie zasadę bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji wyrażoną w art. 8 ustawy zasadniczej, zarzucił także Sądowi naruszenie przepisu art. 2 i 217 Konstytucji poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż obciążenie podatnika obowiązkiem wyinterpretowanym z normy nieścisłej i nieprecyzyjnej w swej treści jest zgodne z przepisami prawa podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty, aktor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczpospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Z powołanego przepisu wynika, że ulgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegającą na odliczaniu określonych kwot od dochodu przed opodatkowaniem powodowało: 1/ przekazanie przez podatnika podatku dochodowego na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny na realizowane przez nią cele charytatywno-opiekuńcze, 2/ wykorzystanie przez obdarowanego otrzymanej darowizny na wskazany cel w okresie dwóch lat, 3/ udokumentowanie obu tych zdarzeń przez kościelną osobę prawną /obdarowanego/ pokwitowaniem i sprawozdaniem sporządzonym dla podatnika darczyńcy, a nie da organu podatkowego. Art. 275 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż w toku czynności sprawdzających, jeżeli ze złożonej deklaracji wynikało, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych organ podatkowy mógł zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, które zgodnie z przepisami, potwierdzałyby prawo do skorzystania z ulgi; od 1 stycznia 2003 r. prawo organu do żądania dokumentów doznało ograniczenia w czasie. Przedkładane przez podatnika - na żądanie organu - sprawozdania kościelnych osób prawnych o wykorzystaniu /przeznaczeniu/ otrzymanej darowizny na wskazany w ustawie cel były dokumentami prywatnymi. Jak wskazał już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2006 r. II FSK 1405/05 /niepubl./ podjętym w sprawie dotyczącej analogicznego problemu: skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej wynikającej z art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r., dokument prywatny na podstawie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej mógł stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak dokument prywatny nie był wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała złożyła zawarte w nim oświadczenia. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądzała o jego mocy materialnej, w tym o prawdziwości oświadczenia, które zawierał. Z powyższego wynikało, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.. powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne "aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w /ewentualnym/ postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu konkretnej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sprawozdania znajdujące się w aktach sprawy, o wykorzystaniu darowizn dokonanych przez spółkę "J." w 2002 r. na cele realizacji działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanych kościelnych osób prawnych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posiadały cechy "sprawdzalności" informacji w nich zawartych. Z treści przedstawionych sprawozdań wynika, iż w 2002 r. Parafia Grekokatolicka p.w. "Opieki Matki Bożej" w S. z otrzymanej darowizny od spółki "J." sfinansowała w okresie wakacji cztery turnusy dla dzieci z rodzin o trudnej sytuacji materialnej, a więc przeznaczyli darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 39 pkt 6 cytowanej ustawy, a także sfinansowanie wydatków w zakresie ochrony macierzyństwa poprzez organizowanie "wyprawek" małżeństwom mającym nowonarodzone dzieci. Z pomocy tej skorzystało 26 matek zaś wartość jednej wyprawki wyliczono na kwotę 1.158 zł. /art. 39 pkt 3 cyt. ustawy/. Taki charakter sprawozdania wypełniał warunek, o którym mowa w art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy. Do organów podatkowych należała merytoryczna ocena, czy w konkretnym wypadku złożone sprawozdanie pozwalało na stwierdzenie, że cel darowizny w oznaczonym czasie został zrealizowany, bądź na przeprowadzenie postępowania, które doprowadziłoby do zaprzeczenia bądź potwierdzenia treści uzyskanego przez podatnika sprawozdania. Unormowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej, jak też dyrektywa zupełności postępowania a nadto zasada oficjalności postępowania dowodowego /art. 187 Ordynacji podatkowej/ nakładają na organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla ich rozstrzygnięcia, a nadto nakłada obowiązek zebrania dowodów z urzędu. Nawet jeżeli z mocy przepisów szczegółowych na stronie spoczywa ciężar udowodnienia określonych okoliczności, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku realizowania zasady prawdy materialnej /B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa, str. 623/. To z mocy art. 187 par. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest gospodarzem postępowania dowodowego. Wobec tego winien przeprowadzić postępowanie dowodowe dopuszczając wszelkie przewidziane prawem dowody, które zmierzałyby do wyjaśnienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie poprzestano na złożonym pisemnym wyjaśnieniu proboszcza Parafii dotyczącym wykorzystania przedmiotowych darowizn. Natomiast nie sięgnięto po inne dowody, jak zeznania świadków, informacje podatkowe itp. Dopiero zebranie wszystkich dowodów w sprawie, zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej pozwoli na weryfikacje danych zawartych w sprawozdaniu o przeznaczeniu darowizny i na rozstrzygnięcie, czy przedłożony przez proboszcza Parafii dokument stanowił w swej istocie sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy i czy uprawniał podatnika do przedmiotowej ulgi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.