I SA/Łd 519/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi Stowarzyszenia A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 519/07 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W., działając na podstawie art. 14a § 4 ordynacji podatkowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Stowarzyszenia A przy ul. A w Ł. Przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego była prawidłowość stanowiska stowarzyszenia co do tego, że podstawowa działalność tj. usługi realizowane na rzecz członków stowarzyszenia i finansowane głównie ze składek członkowskich zalicza się do grupowania PKWiU 91 – usługi świadczone przez pozostałe organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (załącznik nr 4 do ustawy, poz. 10). Jak wywiedziono we wniosku jedynie działalność gospodarcza stowarzyszenia prowadzona w oparciu o art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach podlegają klasyfikacji PKWiU 63.21.24 – usługi parkingowe podlegające na podstawie art. 41 ust.1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu 22% podatkiem VAT. Wreszcie we wniosku stwierdzono, że w myśl art. 113 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług do momentu przekroczenia 5.000 euro wartości sprzedaży usług opodatkowanych stowarzyszenie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku VAT. Do wniosku załączono pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 13 lipca 2007r. w myśl którego usługi świadczone przez stowarzyszenie objęte są zakresem działu PKD 91 – działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej nie sklasyfikowana, co nie wyklucza zaliczenia usług świadczonych przez stowarzyszenie a wykraczających poza działalność statutową do grupowania 63.21.24-00.00 – usługi parkingowe Organ I instancji podniósł w uzasadnieniu, że składka członkowska z tytułu przynależności do stowarzyszenia jako organizacji społecznej wiąże się z samym faktem wstąpienia do tej organizacji i bycia jej członkiem i stąd nie może wiązać się z opłatą za korzystanie z usług. Jednocześnie nie można stwierdzić, czy całość składek członkowskich przeznaczona jest na potrzeby związane z utrzymaniem samego stowarzyszenia, czy też w części na realizację, na rzecz członków usług parkingowych. O ile składka przeznaczona jest na utrzymanie samego stowarzyszenia – taka sytuacja nie rodzi skutków w postaci podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej występuje zaś opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ I instancji podzielił stanowisko przedstawione we wniosku co do możliwości korzystania przez stowarzyszenie ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług, w części, która nie dotyczy usług określonych symbolem PKWiU 91. W zażaleniu wnioskodawca zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 31 ust.2 i 3, art. 58 ust.1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 ust.1 i 2 oraz art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, art. 1, art. 2, art. 4 i art. 14 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 13 ust.1 litera l VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388EWG ze zmianami) oraz art. 2 § 4 oraz art. 3 § 9 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, ze usługi świadczone przez członków stowarzyszenia realizowane są jedynie w oparciu o zobowiązania cywilnoprawne wynikające z zarejestrowanego statutu stowarzyszenia, a składki członkowskie stanowią jedynie świadczenie pieniężne wynikające z tego samego stosunku cywilnoprawnego. W ocenie wnioskodawcy organ I instancji w sposób nieuprawniony przyjął definicję działalności gospodarczej z ustawy o podatku VAT a pominął zapisy ustawy Prawo o działalności gospodarczej jak i ordynacji podatkowej. Polemizując z organem I instancji wnioskodawca stwierdził bezpodstawność twierdzenia, że składka członkowska nie może wiązać się z opłatą za korzystnie z usług. W ocenie wnioskodawcy przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania podatkiem VAT składek członkowskich organ podatkowy winien uwzględnić przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. W szczególności powołano się na art. 13A ust.1 litera l tejże dyrektywy i stwierdzono, że stanowisko organu I instancji jest sprzeczne z jego treścią. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wprowadziła własną definicję działalności gospodarczej, stanowiąca wyraz wynikającej z założeń VI Dyrektywy zasady powszechności opodatkowania. Ponadto zdaniem organu odwoławczego usługi oznaczone symbolem PKWiU 91 nie zawierają usług parkingowych, zaś te ostatnie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 63.21.24-00.00 niezależnie od tego, na czyją rzecz są wykonywane. Niezależnie od tego organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2000r. sygn. akt I SA/Gd 947/98 zgodnie z którym składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do stowarzyszenia i jest związana z pozostawaniem członkiem stowarzyszenia. Nie można więc uznać za składkę członkowską opłaty za przyszłe korzystanie z rzeczy. Biorąc powyższą tezę za podstawę organ odwoławczy sformułował wniosek, że w przypadku gdy składki członkowskie są opłatą za usługi świadczone przez stowarzyszenie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Gdy zaś takiego związku nie ma a składki są przeznaczone na potrzeby związane z utrzymaniem samego stowarzyszenia i realizacją jego celów statutowych wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza tym organ II instancji wywiódł, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie są sprzeczne z regulacją zawartą w art. 13A ust.1 litera l VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Powołał się przy tym na wyrok ETS z dnia 21 marca 2002r. w sprawie C-174/00 Kennemer Golf & Country Club przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym stwierdzono, że opłaty członkowskie wnoszone przez członków stowarzyszenia są wynagrodzeniem za usługi świadczone przez stowarzyszenie, podlegają więc opodatkowaniu. Stwierdzono też, że zgodnie z orzecznictwem ETS podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług stanowi wszystko, co stanowi wynagrodzenie za wykonaną usługę, zaś świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy istnieje związek między usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. W ocenie organu II instancji zasadny jest w sprawie wniosek, że skoro samo prawo do korzystania z tej usługi (choćby nie korzystano z parkingu) stanowi usługę, to tym bardziej korzystnie z tego prawa (parkingu) będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu. W skardze do sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji niedopuszczalne zrównanie działalności statutowej stowarzyszenia ze świadczeniem usług parkingowych na rzecz osób trzecich, pominięcie kwestii dotyczącej definicji działalności gospodarczej, naruszenie art. 13A ust.1 litera l VI Dyrektywy Rady UE oraz oparcie decyzji na nieadekwatnym do stanu faktycznego sprawy orzeczeniu ETS oraz rażąco nieprecyzyjnym tłumaczeniu protokołu ETS. Wywiódł, że dyrektywa jako źródło prawa wspólnotowego nie jest bezpośrednio skierowana do osób fizycznych i prawnych, a jedynie do państw członkowskich. Dla tych osób i innych podmiotów treść dyrektywy staje się wiążąca dopiero po włączeniu jej do krajowego systemu prawnego. Praktyka ETS wprowadziła wyjątki do tej zasady dopuszczając – w ograniczonym zakresie – bezpośrednią skuteczność w wewnętrznym porządku prawnym, jednakże wyłącznie na korzyść obywatela. Może on bowiem wywodzić swe prawa z jasnych i bezwarunkowych przepisów dyrektywy, natomiast przepisy dyrektywy nie działają na niekorzyść obywatela. Państwo członkowskie zaś nie może odnosić korzyści z niewdrożenia lub nienależytego wdrożenia dyrektywy, a w szczególności powoływać się na niewdrożoną lub nienależycie wdrożoną dyrektywę dla uzasadnienia obowiązków obywatela wobec państwa. Podtrzymał także argumenty i zarzuty przedstawione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. W szczególności podkreślił, że w zażaleniu nie formułował tezy o sprzeczności ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą, a jedynie zarzucał nieuprawnione interpretowanie tej ustawy sprzeczne z jednoznacznym zapisem art. 13A ust.1 litera l VI Dyrektywy. Stwierdził też, że orzeczenie ETS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie ma nic wspólnego z rozpatrywanym stanem faktycznym. W szczególności zaś dotyczy art. 13A ust. 1 litera m VI Dyrektywy, a nie litery l, który to przepis ma zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W obliczu znaczenia dla rozstrzygnięcia i wagi podniesionych argumentów, a także celem uporządkowania procesu stosowania prawa w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutów skargi tyczących naruszenia prawa wspólnotowego. W tej materii organ odwoławczy popadł w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony bowiem w odpowiedzi na skargę stwierdził, że niedopuszczalne jest bezpośrednie stosowanie Dyrektyw Rady (w tym VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz. Urz. WE Nr L 145,13.6.1977), gdyż w polskim prawie podatkowym aktem obowiązującym jest ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), pod postacią której nastąpiła prawidłowa implementacja wymienionej Dyrektywy do prawa krajowego. Z drugiej zaś strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (jak również w odpowiedzi na skargę) organ ten dokonał wykładni art. 13 A ust. 1 litera l VI Dyrektywy, wywodząc na podstawie wyroku ETS z dnia 21 marca 2002r. w sprawie C-174/00 Kennemer Golf & Country Club przeciwko Staatssecretaris, iż nie ma on zastosowania w sprawie, gdyż, w myśl przywołanego orzeczenia wynagrodzenie (niezależnie od jego formy) otrzymywane z tytułu usługi świadczonej przez stowarzyszenie polegające na stałym udostępnianiu swoim członkom obiektów oraz związanych z nimi korzyści podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji podnieść należy, że zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej dyrektywy zaliczane są do aktów wspólnotowego prawa wtórnego. Skierowane są do państw członkowskich i określają cele lub zadania, które powinny one osiągnąć, oraz czas, w którym państwa winny realizować te cele. Wybór metod i realizacji celu został pozostawiony uznaniu państwa członkowskiego. Realizacja dyrektyw polega na wydaniu odpowiednich aktów prawa wewnętrznego. Państwa członkowskie obowiązane są wydać w celu implementacji dyrektyw przepisy prawne o charakterze powszechnie obowiązującym. Przepisy realizujące dyrektywę powinny być przedstawiane Komisji Europejskiej, która nadzoruje działania państw i w razie potrzeby wszczyna postępowanie przed ETS o nieimplementowanie albo niewłaściwe implementowanie dyrektywy. Przedstawiona wyżej procedura stanowi przejaw zasady supremacji prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym krajów członkowskich. W wymiarze prawa wewnętrznego (normatywnym) za jej przejaw można w pewnym sensie uznać uprawnienie obywatela do bezpośredniego powoływania się na przepisy dyrektyw pod warunkiem, że są one precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego (Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r., w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej M. P. nr 20 z 2004r., poz. 359). Cytowany wyżej art. 13 A ust. 1 litera l VI Dyrektywy spełnia powyższe warunki, zaś transpozycja dyrektywy do prawa krajowego została sfinalizowana wejściem w życie ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004r. Nie jest zatem tak, jak uważa organ odwoławczy wywodząc w odpowiedzi na skargę, iż niedopuszczalne jest bezpośrednie stosowanie VI Dyrektywy. Ponadto, co należy podkreślić z całą mocą orzecznictwo ETS rozwinęło zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym stwierdzając jej obowiązywanie także w trakcie postępowań podatkowych. Taki oczywisty wniosek płynie z wyroku w sprawie Fratelli Constanzo z dnia 22 czerwca 1989r., w którym ETS przesądził, iż organy administracji są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i zobowiązane do zaniechania stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. Potwierdzeniem tego stanowiska okazał się wyrok w sprawie C-224/97 w sprawie Erich Ciola przeciwko Land Vorarlberg z dnia 29 kwietnia 1999r., w którym ETS ponownie i stanowczo wypowiedział się co do obowiązywania omawianej zasady w toku postępowania administracyjnego. W tych warunkach zaprezentowana wyżej teza organu odwoławczego jest z gruntu nieprawdziwa i bezpodstawnie zawęża pole rozważań w niniejszej sprawie. Nie mogła ona jednak mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż została wyrażona w piśmie procesowym a nie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z kolei o popadnięciu przez organ odwoławczy w wewnętrzną sprzeczność świadczy to, że mimo sformułowania powyższej tezy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisu art. 13A ust. 1 litera l VI Dyrektywy. W tym przypadku błędna wykładnia mogącego mieć zastosowanie przepisu prawa miała oczywisty wpływ na wynik sprawy. O tym zaś, że jest ona błędna, a w zasadzie oparta na błędnych przesłankach świadczyć może to, że na jej poparcie organ powołał wyrok ETS, który w istocie nie dotyczył analizowanego przepisu, lecz odmiennej regulacji prawnej. Otóż bowiem organ odwoławczy powołał wyrok ETS z dnia 21 marca 2002r. w sprawie C – 174/00 Kennemer Golf & Country Club przeciwko Staatssecretaris van Financien dotyczący klubu golfowego, który obciążał swoich członków roczną opłatą członkowską oraz opłatami jednorazowymi za korzystnie z pola golfowego, które to opłaty podlegały opodatkowaniu. Organ jednak nie zwrócił uwagi na nader ważne okoliczności. Po pierwsze, w tej sytuacji nie można nawet hipotetycznie bronić poglądu o dopuszczalnej analogii. Przecież bowiem analogia jest sposobem wypełniania luk w ustawie, polegającym na stosowaniu do wypadku nieprzewidzianego w przepisach prawa - bądź przepisu najbardziej zbliżonego (analogia legis), bądź normy wyprowadzonej z ogólnych zasad prawa (analogia iuris). Zgodnie z zasadą ustanowioną w przepisach art. 84 i 217 Konstytucji RP, wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne (por. glosa M. Kalinowskiego do wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSK 3/03, OSP 2004, nr 6, poz. 71). W rozpoznawanej sprawie nie powstała zaś sytuacja, która uzasadniałaby zastosowanie analogii. Innymi słowy analogia nie jest niedopuszczalna w prawie podatkowym, gdyż granic opodatkowania należy poszukiwać w ustawie podatkowej, zaś przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, ani zwolnionych od podatku. Przede wszystkim zaś trafne będzie wytknięcie, że cytowane orzeczenie dotyczy odmiennej regulacji to jest hipotezy art. 13 A ust. 1 litera m VI Dyrektywy, który z całą pewnością nie ma zastosowania w sprawie. Tak więc zasadne jest przyjęcie, że mimo podjęcia próby organ odwoławczy nie ustosunkował się do podstawowego zarzutu strony skarżącej to jest nie zastosowania obowiązującego prawa wspólnotowego W powyższych warunkach organ odwoławczy winien w toku ponowionego postępowania przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy w istniejącym w dacie złożenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego stanie prawnym dopuszczalne jest stosowanie przez organy podatkowe prawa wspólnotowego. Jeżeli odpowiedź będzie pozytywna winien zastanowić się nad warunkami jego stosowania, a wreszcie baczyć, by dokonać wykładni właściwego przepisu prawa wspólnotowego. Jeśli powyższe warunki zostaną spełnione a proces stosowania prawa w ramach postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego będzie przebiegać nie po myśli strony skarżącej sąd administracyjny będzie mógł wypowiedzieć się o pozostałych zarzutach i argumentach przedstawionych tak w decyzjach jak i pismach procesowych wnioskodawcy. W ramach postępowania dotyczącego decyzji organu odwoławczego zaskarżonej do sądu w niniejszej sprawie wypowiedź taka byłaby przedwczesna, zwłaszcza dlatego, że nie ma jasności co do tego, czy organ II instancji będzie je podtrzymywał, po dokonaniu prawidłowej wykładni art. 13 A punkt 1 litera l VI Dyrektywy Rady Europy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.