II FSK 796/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 531/04 w sprawie ze skargi Bronisława P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 5 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy zaległości podatkowej uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r. /I SA/Po 531/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Bronisława P. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 5 marca 2004 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. z dnia 5 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej od środków transportowych za 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wydając niniejsze decyzje organy podatkowe, naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, że sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, zgodnie bowiem z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydawania decyzji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwrot "może" oznacza, że organy podatkowe mają wybór rozstrzygnięcia, po wnikliwym przeanalizowaniu wniosku i zebraniu materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie istnienia przesłanek powołanych w ww. przepisie. Sąd dodaje, że w odniesieniu do spraw objętych uznaniem administracyjnym kognicja sądu nie wykracza w kwestie owego uznania, jedynie bada prawidłowość prowadzenia postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej od środków transportowych powinny, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, który winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uznanie administracyjne w zakresie orzekania o umorzeniu zaległości podatkowych jest ograniczone dyrektywami sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Są to pojęcia nieostre, dlatego też, jak zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, organ powinien w decyzji uznaniowej - negatywnej dla podatnika, w sposób szczególny dokonać analizy zebranych dowodów i wskazać na motywy rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organy podatkowe nie dokonały nałożonego na nie tym artykułem obowiązku to jest nie przeprowadziły postępowania dowodowego, w zakresie złożonego wniosku i argumentów w nim zawartych. Przede wszystkim, nie zbadały sytuacji materialnej podatnika, nie wyjaśniły, jakie nakłady na modernizację autobusów zostały poniesione i czy te nakłady miały znaczący wpływ na sytuację materialną podatnika. Natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazano, że działalność w zakresie przewozu dzieci prowadził zięć podatnika, która to okoliczność nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, a w szczególności niewskazanie przez organy podatkowe przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowej skarżącego, Sąd pierwszej instancji zastosował art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. zaskarżył opisany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oparcie tego orzeczenia na zarzucie naruszenia przez zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego przepisów art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy naruszenie takie nie miało miejsca. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, podatnik domagający się uznaniowej ulgi podatkowej nie wykazywał aktywności w zakresie udokumentowania swego wniosku, organy podatkowe zaś wykonując uprzednio należycie działania zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, następnie podjęły decyzję odmowną - niekorzystną dla podatnika, opierając się na dostępnym całym materiale dowodowym przez co przy wydawaniu decyzji przez organy obu instancji nie naruszyły art. 187 par. 1 Ordynacja podatkowa. Bronisław P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej normodawca zawarł zasadę zupełności postępowania dowodowego, która to zasada jest konkretyzacją zasady prawdy materialnej sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada zupełności postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozycja procesowa podatnika w postępowaniu podatkowym w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy procesowe. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa materialnego. Dotyczy to między innymi instytucji umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. To podatnik we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych ma obowiązek wykazania, że określone fakty uzasadniają zastosowanie w stosunku do niego dochodowej ulgi. Powyższa powinność podyktowana jest interesem prawnym podatnika, to on winien wykazać i udowodnić swe racje. Z całą pewnością ani organ podatkowy ani też sąd nie może go w tej powinności zastąpić. To właśnie podatnik powinien wyjawić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Natomiast na organie podatkowym spoczywa obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, dogłębny, gruntowy i dokładny. Przechodząc od tych ogólnych uwag do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie złożonego wniosku i argumentów w nim zawartych, że nie zbadał sytuacji materialnej podatnika i nie wyjaśnił, jakie nakłady poniósł podatnik na modernizację autobusów i czy miało to wpływ na jego sytuację materialną. Z treści wniosku podatnika z dnia 18 lipca 2003 r. wynika, iż jako uzasadnienie żądania podniósł fakt nie zawarcia z nim przez Zarząd Gminy umowy o przewóz autobusowy, poniesienie nakładów na remont i modernizację sprzętu transportowego - co w konsekwencji doprowadziło do strat w firmie, zwolnień większości pracowników, wycofanie z ruchu części posiadanego taboru, utratę płynności finansowej. Również w odwołaniu podatnik nie podnosi merytorycznych argumentów, a jedynie opisuje konflikt istniejący pomiędzy nim a wójtem gminy, który w jego ocenie doprowadził do opisanej we wniosku sytuacji. Z akt administracyjnych wynika, iż podatnik pomimo wezwania /postanowienie Wójta Gminy z dnia 11 sierpnia 2003 r., doręczone podatnikowi w dniu 13 sierpnia 2003 r./ do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie z prawa tego nie skorzystał. Natomiast przesłuchany w dniu 4 grudnia 2003 r. podatnik zeznał, iż aktualnie zatrudnia czterech pracowników, że do przetargu na świadczenie usług transportowych przystąpił jego zięć, który wykonuje usługi pojazdami podatnika, że od czternastu lat świadczy usługi transportowe na rzecz firmy "R., z której to działalności uzyskuje minimalne zyski. W oddzielnym oświadczeniu podatnik wyjaśnił, iż w ostatnich trzech latach nie korzystał z pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Wezwany ponownie przez Urząd Gminy wezwaniem z dnia 24 listopada 2003 r. do przedstawienia wszelkich dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie umorzenia zaległości w podatku od środków transportu, z prawa tego nie skorzystał. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił podatkowemu organowi odwoławczemu naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego Sądowi do wglądu materiału dowodowego wynika, że podatnik pomimo wezwań, nie współdziałał z organami podatkowymi w celu zgromadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.