I FSK 1955/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka –Medek, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 417/07 w sprawie ze skargi J. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres 1. uchyla zaskarżony wyrok w częściach określonych punktem I, III, IV i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od J. s. c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 417/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi "J." spółka cywilna [...] w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.z dnia 4 października 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 17 lipca 2006 r. w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w pozostałym zakresie oddalił skargę, stwierdził, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt I wyroku nie podlega wykonaniu w całości oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, iż w skardze na wskazane wyżej decyzje organów podatkowych spółka kwestionowała zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzucając organom naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż wymienione przepisy wyłączają możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającego z dyspozycji art. 109 ust. 4 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W uzasadnieniu zarzutów skargi podnoszono, że VI Dyrektywa VAT nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT i w tym zakresie polska ustawa, wprowadzając jako podstawę do ustalenia sankcji wykazanie w deklaracji nieprawidłowej kwoty podatku, wykracza poza zakres czynności opodatkowanych, wynikających z VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którym dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ustawy o VAT, nie należy utożsamiać z podatkiem VAT w rozumieniu VI Dyrektywy EWG, gdyż ma ono charakter quasi-sankcji (sankcji administracyjnej), a brak takiego rozwiązania naruszałby skuteczność funkcjonowania systemu podatkowego i prowadziłby do nadużyć. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że jest ona zasadna. Sąd I instancji podzielił zarzuty skargi wskazujące na naruszenie zaskarżoną decyzją prawa materialnego przez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na art. 109 ust. 4 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT, który w ocenie skarżącej jest niezgodny z VI Dyrektywą VAT, przy czym Sąd zaznaczył, że dla rozpatrywanej sprawy nie miało praktycznego znaczenia rozstrzygnięcie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter podatku, czy też charakter sankcji – środka specjalnego, określonego w art. 27 VI Dyrektywy, gdyż niezależnie od powyższego jest ono niezgodne z powszechnie obowiązującym prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu określone w art. 2 I Dyrektywy Rady oraz w art. 2 oraz art. 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI Dyrektywy Rady cechy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej wyłączają możliwość takiej interpretacji wskazanych przepisów, która prowadziłaby do opodatkowania zdarzeń innych, niż wymienione w tych przepisach, wyłączałaby możliwość ekonomicznego przeniesienia ciężaru podatku na ostatecznego konsumenta oraz prowadziłaby do tego, że podatek od wartości dodanej nie byłby proporcjonalnych do ceny towaru lub usługi. Sąd I instancji zaznaczył również, że okoliczność, iż wspólny system podatkowy UE nie przewiduje odrębnych regulacji dotyczących sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów, nie oznacza swobody państw członkowskich w tym zakresie. Wprowadzenie ich bowiem powinno się odbywać przy zachowaniu procedury przewidzianej w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, w której Polska nie brała udziału. Sąd wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), z którego wynika, że nieprzeprowadzenie koniecznej procedury związanej z notyfikacją wprowadzenia środka specjalnego nie pozwala na jego stosowanie, jak również, że środki specjalne są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się w zakresie celów przewidzianych w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy i zostały zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 126 ze zm.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z błędną oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego opierając zaskarżone rozstrzygnięcie na art. 109 ust. 4 w zw. z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako niezgodnego z art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 oraz art. 27 VI Dyrektywy Rady, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, co skutkuje naruszeniem przez Sąd art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie; - art. 200 p.p.s.a. polegające na zasądzeniu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) polegające na błędnej wykładni art. 109 ust. 4 w zw z. ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako świadczenie o charakterze podatkowym narusza art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz . 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, podczas gdy jest to sankcja administracyjna, do której nie odnoszą się przytoczone przepisy prawa wspólnotowego, a zatem dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2) polegające na błędnej wykładni art. 109 ust. 4 w zw. z ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 27 VI Dyrektywy Rady poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady, do którego Polska nie zastosowała specjalnej procedury przewidzianej w tym przepisie, w sytuacji gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną, nie podlegającą wskazanemu przepisowi prawa wspólnotowego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik organu wykazywał, iż wnioski Sądu I instancji oparte są na błędnym założeniu i niewłaściwej wykładni art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa interpretacja wspomnianego wyżej przepisu winna doprowadzić Sąd do jeszcze jednego rezultatu wykładni, a mianowicie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest w istocie znaną prawu europejskiemu (i zdefiniowaną) instytucją sankcji administracyjnej. W ocenie organu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma składników konstrukcyjnych podatku VAT i nie odpowiada w związku z tym definicji podatku wyrażonej w I Dyrektywie Rady, ani nie jest objęte regulacją VI Dyrektywy. Jak podkreślił autor skargi kasacyjnej, na administracyjny charakter omawianej instytucji wskazuje konsekwentnie Trybunał Konstytucyjny, a stanowisko to współgra z zaleceniem Komitetu Ministrów Rady Europy, przyjętym w dniu 13 listopada 1991 r., w którym sformułowano definicję sankcji administracyjnej. Ponadto w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma cech materialnych środka specjalnego, nie stanowi bowiem modyfikacji (odstępstwa) od istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT, lecz jest środkiem represyjno-prewencyjnym. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, w szczególności te, które odnoszą się do podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia czy zasady poboru podatku VAT. Wyłączną przyczyną jej zastosowania jest naruszenie przepisów podatku VAT stąd przyjąć trzeba, że sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie będąc środkiem specjalnym, nie wchodzi w zakres zastosowania przepisów VI Dyrektywy Rady. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, jednakże istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Dyrektywami Unii Europejskiej i odpowiada standardom zawartym w Konstytucji RP. W związku z tym w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane są integralnie z oceną legalności przepisów prawa materialnego. Zagadnienie zgodności przewidzianej przez polskiego ustawodawcę w ustawie o VAT z 2004 r. instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z uregulowaniami wspólnotowymi budziło wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. w sprawie I FSK 1062/06, skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wniosek o wydanie na podstawie art. 234 TWE stosownego orzeczenia w trybie prejudycjalnym. NSA we wskazanym wniosku pytał, czy uregulowania I oraz VI Dyrektywy VAT wyłączają możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Ponadto, wątpliwości NSA dotyczyły kwestii, czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT mogą polegać na nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy też prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mieści się w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 VI Dyrektywy VAT. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznał, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się sankcji administracyjnej, której mogą podlegać podatnicy podatku VAT. W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał cztery zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, którymi są: generalny sposób jego stosowania do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie, a końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Trybunał stwierdził następnie, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w ustawodawstwie polskim, nie wykazuje powyższych cech, ponieważ zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest określona czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej. Ponadto, jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Zdaniem Trybunału nie jest to w istocie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Trybunał orzekł, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie. Przeciwnie, Trybunał wyjaśnił, że na mocy VI Dyrektywy VAT państwa członkowskie mają możliwość nałożenia zobowiązań, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Ponadto, Trybunał wyjaśnił, że polskie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest "specjalnym środkiem stanowiącym odstępstwo" mającym na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania, którego przyjęcie przez państwo członkowskie wymaga upoważnienia Rady stanowiącej jednomyślnie na wniosek Komisji. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 234 TWE, Sąd każdego z państw członkowskich, który poweźmie wątpliwość, co do wykładni Traktatu oraz ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny może zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jest to zasadniczy mechanizm współpracy prawnej między sądami krajowymi a Trybunałem Sprawiedliwości. Tak więc z mocy powołanego przepisu prawa pierwotnego wykładnia prawa Wspólnoty należy do Trybunału Sprawiedliwości. Co więcej, interpretacja prawa wspólnotowego i jego wykładnia zgodnie z art. 220 TWE zastrzeżona jest wyłącznie dla Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Pierwszej Instancji, które w zakresie swojej właściwości czuwają nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu Traktatu. Instytucja pytań prejudycjalnych umożliwia więc sądom krajowym uzyskanie legalnej, wiążącej wykładni prawa wspólnotowego. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie czuje się związany wykładnią dokonaną przez ETS w wyroku C-502/07 z 15 stycznia 2009 r., a ponieważ jest ona zbieżna ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w L., skargę kasacyjną uznać należało za zasadną. Mając na względzie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.