I SA/Gd 396/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 396/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do Sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: • art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1 art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), • art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Produkcyjno - Usługowych "A - " Spółki z o.o. z/s w P. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.06.2006 r., określającej Spółce stratę za 2002 r. w wysokości 8.120,69 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza co następuje: W dniu 31.03.2003 r. Zakłady Produkcyjno - Usługowe "A - " Spółka z o.o. złożyły zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2002 r., w którym wykazały przychody w wysokości 1.857.935,18 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.993.489,94 zł oraz stratę w wysokości 135.554,76 zł. Decyzją z dnia 28.06.2006 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (Organ I instancji określił Spółce stratę w kwocie 8.120,69 zł. Powodem określenia straty w innej wysokości niż wykazano w zeznaniu było stwierdzenie, że Spółka: 1. zawyżyła przychody o kwotę 14.204,23 zł stanowiącą wartość niezapłaconych odsetek od nieterminowo otrzymanych należności za faktury wystawione na rzecz A S.A. oraz B S.A., 2. zaniżyła przychody o kwotę 14.550,66 zł stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych z tytułu korzystania przez Spółkę z kapitału zaangażowanego przez panów Z. W. i D. W., 3. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 315.547,46 zł - z tego: • 254.357,00 zł dot. należności z tytułu podróży służbowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, • 61.190,46 zł dot. zawyżenia premii podatkowej, 4. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 188.460,43 zł dotyczącą wynagrodzeń pracowników. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, a w szczególności: • art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych pracowników Spółki oraz zakwalifikowania w części tych kwot jako wynagrodzenia, mimo istnienia dowodów potwierdzających odbycie tych podróży, • art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie kontroli - bez podania uzasadnienia - przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym, 2. prawa proceduralnego, a w szczególności: • art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uciążliwy i tendencyjny, a przez to nie budzący zaufania do organów podatkowych, • art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego, • art. 191 ww. ustawy, poprzez dowolne ocenianie dowodów z zeznań świadków i nie branie pod uwagę innych zeznań korzystnych dla kontrolowanego podatnika, żądanie ponownego udowadniania faktów wynikających wprost z przedłożonych kontroli dokumentów, co stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy nie podzielając powyższych zarzutów przede wszystkim podkreślił, iż kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tych przepisów kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołując orzecznictwo NSA, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie następujące warunki: • faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, • wykaże związek tego kosztu z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, • przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce - na gruncie bowiem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Niespełnienie któregoś z ww. warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzyskania przychodów decyduje m. in. również to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. W celu udowodnienia poniesienia wydatku podatnicy, w myśl postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Organ odwoławczy dalej stwierdza, iż naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z zasadami w/w ustawy o rachunkowości, pociąga za sobą określone skutki. A mianowicie jak wynika z brzmienia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy to zobowiązany jest pozbawić je szczególnej mocy dowodowej (wynikającej z przyznanego jej domniemania prawdziwości zawartych w niej zapisów). Organ odwoławczy podkreśla, że analiza materiału dowodowego wykazała, iż: w badanym roku podatkowym wystawiane były polecenia wyjazdów służbowych na pracowników, zatrudnionych jako pracownicy umysłowi; a ponadto w podróże służbowe prywatnymi samochodami osobowymi delegowani byli również pracownicy zatrudnieni na stanowiskach robotniczych. Z materiału dowodowego w postaci list obecności pracowników umysłowych (jak również i ewidencji czasu pracy, w której pracownicy dozoru odnotowywali godziny przyjścia i wyjścia pracowników Spółki) wynika, że w okresie styczeń - grudzień 2002 r. oddelegowani w podróż służbową byli jedynie panowie: P. D., B. P. i M. J. Tymczasem w przypadku: • Pana M. J. - który zgodnie z listą obecności oddelegowany została w podróż służbową jedynie w dniu 11.12.2002 r. - Spółka przedłożyła 12 szt. poleceń wyjazdu służbowego. Z dokumentów tych wynika, że ww. na przestrzeni roku 2002 przebywał we W. (3 razy), w T., S., K., K. (po 2 razy) oraz w S.1 raz). Oprócz tego, że dowody w postaci list obecności nie potwierdziły tak częstych wyjazdów pana J., to również nie potwierdził tego sam pracownik. Jak zeznał bowiem do protokołu przesłuchania z dnia 16.01.2006 r. w tych miejscowościach nigdy nie byłem. Nikt mnie do tych miejscowości nie delegował. Składając zeznania potwierdził natomiast pobyt w miejscowości R. stwierdzając, że pamiętam był to grudzień 2002 r. Tymczasem faktu tego nie potwierdziła dokumentacja źródłowa. Z przedłożonych bowiem przez Spółkę poleceń wyjazdu służbowego nie wynika, aby pan J. był oddelegowany w podróż do tej miejscowości. • Pana B. P., dane wynikające z wystawionych poleceń wyjazdu służbowego stoją w sprzeczności z pozostałą dokumentacją źródłową Spółki, m.in. w postaci dowodów magazynowych. Z analizy zapisów dokonanych na powyższych dowodach wynika bowiem, że pan B. P. pobierał z magazynu materiały do produkcji lub zdawał wyroby w dniach, w których zgodnie z poleceniami wyjazdu miał przebywać w podróży służbowej. Ponadto faktu pobytu pana B. P. w jednostkach przez niego wskazanych, one same nie potwierdziły (np. O). • Pana P. D. - który zgodnie z listą obecności w miesiącu kwietniu podpisał listę we wszystkich dniach miesiąca - Spółka wystawiła polecenia wyjazdu służbowego, z których wynika, że ww. oddelegowany został w podróż służbową w dniach: 02-04.04, 09.04, 12.04, 17.04, 26.04, 30.04. Organ odwoławczy dalej stwierdza, iż przesłuchani pozostali pracownicy na okoliczność potwierdzenia faktu odbycia przez nich podróży służbowych we wskazanych na poleceniach wyjazdu służbowego terminach - albo stwierdzili jednoznacznie że podróż taka nie miała miejsca (np. pani A. W., która zgodnie z dokumentacja źródłową Spółki w ramach podróży służbowych miała przy wykorzystaniu prywatnego samochodu osobowego pokonać trasę 1.460 km stwierdziła, że w czasie mojej pracy byłam w S. raz (...) był to na pewno rok 2001. Nie byłam swoim samochodem (...) - protokół z przesłuchania w dniu 16.01.2006 r., albo też stwierdzając że podróż służbowa miała miejsce - nie byli w stanie (głównie ze względu na upływ czasu) podać żadnych szczegółów potwierdzających ten fakt (np. zeznania pana J. W. złożone w dniu 30.11.2005 r., pana T. K., Pani K. L.). Ponadto jak wynika z akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania Organ I instancji sporządził zestawienie uwzględniające wszelkie rozbieżności pomiędzy wystawionymi przez Spółkę poleceniami wyjazdu służbowego a dokumentacją źródłową Spółki lub też dowodami zebranymi przez kontrolujących w trakcie postępowania (załącznik nr 87 do protokołu). Sporządzenie powyższego zestawienia nastąpiło m.in. w oparciu o pisemne odpowiedzi jednostek wskazanych przez Spółkę w poleceniach wyjazdu służbowego, do których - w liczbie 103 - wystąpili kontrolujący w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego odbycia przez pracowników spornych delegacji. Organ odwoławczy podkreśla i to, że również inne dowody zebrane przez Organ I instancji wskazywały, że podróże służbowe nie miały miejsca. I tak na przykład: • z poleceń wyjazdów służbowych wystawionych na nazwiska panów Z. W., p. D., B. P. wynika, że ww. zostali oddelegowani w dniach 23-24.10.2002 r. w podróż służbową do C. Na poleceniu wyjazdu służbowego pana W. jako środek transportu wskazano prywatny samochód osobowy marki Renault Tymczasem z przedłożonych kontrolującym faktur nr [...] podpisanych przez pana W. wynika, że zakup paliwa dokonany na podstawie powyższych faktur dotyczył samochodu o numerze rejestracyjnym [...], tj. samochodu będącego na stanie Spółki. • W trakcie oględzin prywatnych samochodów pracowników Spółki (m.in. pani W. C., pana Z. W.) stwierdzono, że stany licznika wskazują bezspornie, że samochody te wykorzystywane były jedynie do prywatnych celów. Ponadto z ustaleń Organu I instancji wynika, że Spółka poniosła w badanym roku podatkowym koszty transportu w łącznej kwocie 111.089,22 zł, z tego zaksięgowanych na koncie 401-20 Materiały pędne i smary w wysokości 91.258,81 zł, natomiast pozostała kwota w wysokości 19.830,41 zł dotyczyła usług transportowych i spedycyjnych (konto 403). Jednakże pomimo poniesienia ww. kosztu w tak znacznej wysokości, przesłuchany w dniu 14.02.2006 r. pan Z. W. (Prezes Spółki) nie był w stanie wskazać osób użytkujących oprócz niego m.in. samochodu marki Renault. Mając na uwadze powyższe w ocenie Organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, iż przedłożone przez Spółkę polecenia wyjazdu służbowego dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów które mogłyby potwierdzać, że zakwestionowane przez Organ I instancji podróże służbowe w rzeczywistości miały miejsce. Prawidłowo zatem Organ I instancji - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - stwierdził w kwestionowanej odwołaniem decyzji, że Spółka niezasadnie obciążyła koszty uzyskania przychodów badanego 2002 r. kwotą 254.357.00 zł z tytułu "rzekomych" podróży służbowych. Organ odwoławczy zwraca uwagę i na tę okoliczność, że na przestrzeni 2002 r. Spółka wypłaciła pracownikom z tytułu "podróży służbowych" łączną kwotę 188.460.43 zł. Natomiast z analizy dokumentacji źródłowej wynikało, że przyjęta przez Spółkę forma realizowania wypłat ww. należności nie pozwoliła przyporządkować poszczególnych wypłaconych kwot do konkretnej podróży służbowej. W związku z czym Organ I zasadnie uznał, że kwoty wypłacone pracownikom z tego tytułu nie mogą zostać uznane za zwrot kosztów podróży służbowej, lecz powinny być kwalifikowane jako wynagrodzenie wypłacone tym pracownikom za świadczoną pracę. A ponieważ w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia wypłacane pracownikom, to Organ I instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji zasadnie stwierdził, że o kwotę 188.460,43 zł Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów badanego 2002 r. Zdaniem Organu odwoławczego Organ I instancji - dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie - dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i wyprowadził wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie prowadzone było przez Organ I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami, natomiast rzeczywisty - a zdaniem Spółki niezasadnie przedłużany - czas trwania postępowania wynikał z konieczności przeanalizowania obszernego materiału źródłowego. Również rodzaj i rozmiar ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania wskazują, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok podatkowy w prawidłowej wysokości wymagał podjęcia wielu czasochłonnych czynności. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdził, iż w pozostałym zakresie - którego strona nie kwestionuje w odwołaniu - dokonane przez Organ I instancji rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Spółka nie zgadzając się z w/w decyzją, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o: • uchylenie decyzji Organu odwoławczego w zaskarżonej części, • zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze strona skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że Organy podatkowe nie uznając za koszt uzyskania przychodów delegacji pracowników uczyniły to arbitralnie i bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Tymczasem - jak wskazała skarżąca - przepisy obwiązujące w zakresie dotyczącym delegacji służbowych pracowników nie określają ilości delegacji jakie mogą być zlecone pracownikowi, natomiast charakter działalności Spółki wymagał wielu wyjazdów pracowników. Ponadto Spółka podniosła, że w badanym 2002 r. wystąpiły zwiększone potrzeby wysyłania pracowników w delegacje, które zresztą przyniosły wymierny efekt dla Spółki. Na potwierdzenie powyższego skarżąca wskazała na konkretne wyjazdy pracowników, gdzie - w ocenie Spółki - przychód uzyskany dzięki tym wyjazdom znacznie przewyższa koszty delegacji. W ocenie Spółki fakt ten świadczy o tym, że koszt odbytych przez pracowników podróży służbowych poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Dodatkowo strona wskazała, że bezpośredni związek delegacji z uzyskanym przez Spółką przychodem został nie tylko uprawdopodobniony, ale i udokumentowany konkretnymi dowodami. Natomiast uwzględnienie przez Organy podatkowe jedynie ok. 2,5% kosztów delegacji prowadzi do wniosku, że pracownicy wykonywali na odległość prace skutkujące osiągnięciem przez Spółkę przychodów. Zdaniem strony skarżącej stwierdzenie Organu odwoławczego, że firmy do których mieli odbywać delegacje pracownicy nie potrafią potwierdzić tego faktu, wyrażone zostało w oparciu o wybrane odpowiedzi pytanych podmiotów, które świadczą na niekorzyść strony. Tymczasem - jak wskazuje Spółka - już pobieżna analiza znajdujących się w aktach sprawy pism od kontrahentów Spółki pozwala stwierdzić, że firmy te nie prowadziły ewidencji osób do nich przybywających oraz że powodem niemożności potwierdzenia tych faktów był upływ czasu oraz zmiany kadrowe zachodzące w tych firmach. Skarżąca podniosła również, że stwierdzenie Organu odwoławczego, jakoby w określonych przypadkach pracownicy Spółki nie mogli przebywać w delegacji, gdyż w tym czasie dokonywali innych czynności w innym miejscu - nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Powołane bowiem przez Dyrektora Izby Skarbowej daty wystawienia delegacji służbowych, nie są - zdaniem Spółki - tożsame z datami dokonania danej czynności, np. odebrania towaru z magazynu. Uzasadniając powyższe strona wskazała na stosowaną praktykę, polegającą na tym, że dokumenty były przygotowywane wcześniej i z powodu nieobecności pracownika "czekały" na jego podpis. Tymczasem pracownicy wydający towar z magazynu mieli obowiązek niezwłocznie po powrocie danego pracownika przedstawić mu przygotowany dokument do podpisu. Odnosząc się natomiast do stwierdzonego przez Organ odwoławczy podpisywania list obecności w firmie przez pracowników delegowanych w podróż służbową skarżąca wskazała, że zgodnie z praktyką stosowaną w firmie, na liście obecności umieszcza się wszystkich pracowników, którzy danego dnia świadczą pracę niezależnie od tego, czy czynią to w siedzibie Spółki czy poza nią. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, Spółka wskazała na: • zanegowanie przez Organy podatkowe wykorzystywania przez pracowników ich samochodów w celu odbywania podróży służbowych jedynie na podstawie oględzin przeprowadzonych przez kontrolującą. Zdaniem Spółki aby formułować kategoryczne sądy i co za tym idzie daleko posunięte wnioski, należałoby poddać pojazdy kontroli osób biegłych, które mogłyby przedstawić swoją opinią. Oględziny dokonane przez Inspektora nie posiadającego wiedzy fachowej na temat samochodów nie mogą - zdaniem skarżącej - stanowić dowodu w postępowaniu, • uznanie przez Organ, odwoławczy za wiarygodne jedynie pracowników, tj. osób zaprzeczających odbywaniu przez nie delegacji, np. świadka M. J., byłego pracownika Spółki. Jak wskazała skarżąca osoba ta nawiązała podczas pracy w Spółce A - burzliwy romans, co skutkowało nieetycznym zachowaniem w miejscu pracy, nienależytym wywiązywaniem się z powierzonych zadań, co w konsekwencji doprowadziło do rozwiązania zawartej umowy o pracę. Spółka wskazała przy tym, że Organ odwoławczy zignorował zeznania osób, które nie stwierdziły kategorycznie, że wskazane delegacje się nie odbyły, lecz zeznały jedynie, że faktu ich odbycia nie pamiętaj ą z uwagi na znaczny upływ czasu, • nie ustosunkowanie się przez Organ odwoławczy do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących zeznań innych świadków. W ocenie Spółki Organ odwoławczy za jedyny dowód nierzetelności prowadzonej w Spółce ewidencji uznał oświadczenie napisane własnoręcznie przez panią M. O. która była zatrudniona w Spółce od lipca 2004 r. do marca 2006 r., a tym samym nie posiadała żadnej wiedzy na temat sytuacji Spółki jaka miała miejsce w 2002 r. Ponadto - jak wskazała strona - z ww. osobą również rozwiązano umowę o pracę, ponieważ okazała się być pracownikiem konfliktowym, niesumiennym, niezdyscyplinowanym, a zatem złożone przez nią oświadczenie nie może stanowić dowodu w postępowaniu z powodu braku bezstronności i obiektywizmu. Spółka podniosła również, że w trakcie postępowania naruszony został art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ kontrola prowadzona była w sposób uciążliwy i tendencyjny. Zdaniem strony przejawem dążenia kontrolującej do udowodnienia z góry założonej tezy, że wszystkie delegacje odbywane prywatnymi samochodami pracowników nie zostały faktycznie wykonane - było: • wymaganie przedłożenia do każdej operacji finansowej dodatkowych dowodów, do posiadania których jednostka nie była zobligowana żadnym z obowiązujących przepisów, • odmowa protokołowania zadawanych przez kontrolującą pytań, • odmawianie stronie możliwości przeglądania akt sprawy, • sugerowanie przesłuchiwanym odpowiedzi, • formułowanie dużej ilości pism z prośbą o udzielenie wyjaśnień dotyczących zdarzeń mających miejsce w 2002 i 2003 r., oraz wyznaczanie zbyt krótkiego okresu czasu na udzielanie odpowiedzi. Ponadto Spółka stwierdziła, że przesłuchiwanie pracowników w godzinach pracy po kilka, a nawet i po kilkanaście godzin dziennie, zakłócało rytm pracy a niekiedy nawet paraliżowało działalność Spółki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej strona skarżąca wskazała, że trwająca ponad dziewięć miesięcy kontrola (w sytuacji gdy przepis wprowadza ograniczenie do 4 tygodni w roku kalendarzowym) była niezasadnie przedłużana, co w konsekwencji doprowadziło do znacznych zakłóceń w pracy kontrolowanej Spółki i konieczności przesuwania urlopów i wyjazdów pracowników. Końcowo strona skarżąca wskazała, że Organ odwoławczy w wydanej decyzji nie odniósł się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów stwierdzając wprost, że postępowanie przeprowadzającego kontrolę pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, było prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W rozważanej sprawie kwestia sporna jest jedna a mianowicie czy w badanym roku podatkowym skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 254.357,- zł jako należność z tytułu podróży służbowych odbywanych przez pracowników prywatnymi samochodami. Wg. Organów podatkowych podróże służbowe udokumentowane na wskazaną wyżej kwotę w rzeczywistości nie miały miejsca. Kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl tych przepisów kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Muszą to jednak być takie wydatki, których związek z działalnością mającą na celu osiąganie przychodów, nie budzi wątpliwości, a zatem pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem występuje związek przyczynowo-skutkowy. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie następujące warunki: • faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, • wykaże związek tego kosztu z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, • przedstawi dowód umożliwiający obiektywna ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce - na gruncie bowiem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia - co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Niespełnienie któregoś z ww. warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika zatem, że o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje m.in. to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w badanym roku podatkowym Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu podróży służbowych odbywanych przez pracowników prywatnymi samochodami osobowymi w przypadku natomiast pracowników, którzy nie posiadali własnych samochodów, wystawione były delegacje służbowe, w których jako środek komunikacji wskazywano kolej. Z ww. tytułu zaewidencjonowana została na koncie 408 Podróże służbowe i ryczałty kwota 260.385,81 zł. Wypłata naliczonych kwot z tyt. delegacji nie była dokonywana na bieżąco, lecz kwoty te księgowano na kontach rozrachunkowych o numerze 234-1 Delegacje i ryczałty oraz 234-2 (oznaczone kolejno nazwiskami poszczególnych pracowników) Zaliczki. Z dokumentacji źródłowej wynika również, że wypłata należności z tyt. podróży służbowych - dokonywana ze wskazanych kont - następowała w różnych kwotach, głównie w drodze przelewu bankowego, jak również gotówką na podstawie dowodów KW w terminach zbieżnych z terminem wypłat wynagrodzeń. Ponadto kwoty te wypłacano nie tylko konkretnemu pracownikowi, na którego wystawiona była delegacja, ale również i osobom nie oddelegowanym w podróż służbową. Analiza zgromadzonej dokumentacji wykazała, że w badanym roku podatkowym wystawiane były polecenia wyjazdów służbowych zarówno na pracowników, zatrudnionych jako pracownicy umysłowi; delegowani byli również pracownicy zatrudnieni na stanowiskach robotniczych. W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia pogląd organów podatkowych, iż wypłacane pracownikom miesięczne kwoty (znacznie powyżej wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę - a ustalonego na możliwie najniższym poziomie) stanowiły w istocie przychód ze stosunku pracy a nie zwrot kosztów z tytułu odbycia podróży służbowych prywatnymi samochodami. Świadczy o tym przede wszystkim przyjęty przez Spółkę sposób księgowania i rozliczania delegacji. Stosowany bowiem mechanizm rozliczeń z tytułu wyjazdów służbowych polegał na wypłacaniu i przepływach środków z tego tytułu pomiędzy kontami poszczególnych pracowników (np. kwoty zapłaty za delegacje wypłacono w określonych przez Zarząd Spółki wysokościach, jak również bez względu na to, czy na danego pracownika wystawione zostało polecenie wyjazdu służbowego). Ponadto rozliczenia te nie były dokonywane na bieżąco, a zwrot kosztów następował bez wskazania, których wyjazdów służbowych dotyczył. Z w/w tytułu skarżąca zaksięgowała wyższą kwotę, aniżeli faktycznie wypłacono pracownikom. Wszystkie inne natomiast dowody szczegółowo przeanalizowane w zaskarżonej decyzji stanowią dodatkową argumentację na poparcie tezy o fikcyjności zakwestionowanych podróży służbowych odbytych prywatnymi samochodami. Zatem mając na względzie, że pracownicy otrzymali na koniec każdego miesiąca określone dodatkowe wypłaty - poza wynagrodzeniem wynikającym z umowy o pracę, wypłaty te nie były uzasadnione innym tytułem (delegacje służbowe to nie były co wyżej wykazano), stwierdzić należy, iż organy prawidłowo uznały je za wynagrodzenie ze stosunku pracy, a w konsekwencji kwoty faktycznie wypłacone z w/w tytułu zakwalifikowały jako koszt uzyskania przychodu badanego roku podatkowego. Za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa a czas jego trwania usprawiedliwiony był koniecznością zebrania i przeanalizowania obszernego materiału dowodowego. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku. DSz