I SA/Gd 397/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 397/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do Sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: • art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1 art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zmianami), • art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z/s w P. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.06.2006 r., nr [...], określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 73.147,00 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził co następuje: W dniu 31.03.2004 r. "A" Spółka z o.o. (dalej Spółka) złożyły zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2003 r., w którym przy przychodach w wysokości 3.450.780,51 zł oraz kosztach uzyskania tych przychodów w wysokości 3.295.745,16 zł - wykazały dochód w kwocie 155.035,35 zł. W wyniku obniżenia dochodu osiągniętego w 2003 r. o kwotę 67.777,38 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 87.257,00 zł, natomiast podatek dochodowy za 2003 r. - przy zastosowaniu stawki 27% - wyniósł 23.559,00 zł. Decyzją z dnia 28.06.2006 r., nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 73.147,00 zł. Powodem określenia zobowiązania w innej wysokości niż wykazano w zeznaniu było stwierdzenie, że Spółka: 1. zawyżyła przychody o kwotę 13.351,44 zł - z tego: • 690,95 zł stanowiącą wartość podatku od towarów i usług, • 12.660,49 zł stanowiącą wartość niezapłaconych odsetek od nieterminowo otrzymanych należności za faktury wystawione na rzecz "B" S.A. oraz "C" S.A., 2. zaniżyła przychody o kwotę 6.586,22 zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego z tytułu korzystania przez Spółkę z kapitału zaangażowanego przez panów Z. W. i D. W. 3. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 315.706,52 zł stanowiąca równowartość należności z tyt. podróży odbywanych przez pracowników używających prywatnych samochodów do celów służbowych, 4. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 189.001,33 zł dot. wynagrodzeń pracowników. W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, a w szczególności: • art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych pracowników Spółki oraz zakwalifikowania w części tych kwot jako wynagrodzenia, mimo istnienia dowodów potwierdzających odbycie tych podróży, • art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie kontroli - bez podania uzasadnienia - przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym 2. prawa proceduralnego, a w szczególności: • art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uciążliwy i tendencyjny, a przez to nie budzący zaufania do organów podatkowych, • art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego, • art. 191 ww. ustawy, poprzez dowolne ocenianie dowodów z zeznań świadków i nie branie pod uwagę innych zeznań korzystnych dla kontrolowanego podatnika, żądanie ponownego udowadniania faktów wynikających wprost z przedłożonych kontroli dokumentów, co stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy nie podzielając powyższych zarzutów stwierdza, iż w badanym 2003 roku podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: • importu towarów handlowych (uszczelniacze mechaniczne) i materiałów uszczelkarskich, • świadczenia usług marketingowych, budowlanych i montażowych, • handlu hurtowego, • pośrednictwa w produkcji uszczelek samochodowych. Jak wynika z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, w badanym roku podatkowym Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu podróży służbowych odbywanych przez pracowników prywatnymi samochodami osobowymi. Kwota kosztów poniesionych z ww. tytułu zaewidencjonowana została w wysokości 359.313,37 zł na koncie 408, w tym: • podróże krajowe (konto 408-1) w wysokości 340.851,09 zł, • ryczałty za używanie przez pracowników prywatnych samochodów (konto 408-2) w wysokości 10.879,28 zł, • konsumpcja i hotele w wysokości 7.583,00 zł. Z dokumentacji źródłowej wynika, że zaliczona w koszty uzyskania przychodu kwota 359.313,37 zł wynikała z rozliczeń delegacji służbowych sporządzanych przez pracowników za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych Spółki. Wypłata naliczonych kwot z tyt. odbywanych podróży nie była dokonywana na bieżąco, lecz kwoty te księgowano na kontach rozrachunkowych poszczególnych pracowników, z których dokonywano wypłat na rzecz nie tylko tych osób, na które wystawione były druki poleceń wyjazdu służbowego, ale również i osobom nie oddelegowanym w podróż służbową. Podobną zasadę stosowano w przypadku ryczałtów za używanie przez pracowników prywatnych samochodów w jazdach lokalnych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Organ I instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie zdaniem organu odwoławczego działając • na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę 315.706,52 zł dotycząca wydatków związanych z podróżami służbowymi oraz ryczałtami za używanie przez pracowników prywatnych samochodów osobowych, uznając że wyjazdy te w rzeczywistości nie zostały zrealizowane, • wartość faktycznie wypłaconych kwot z tytułu odbywanych podróży służbowych w wysokości 189.001,33 zł zakwalifikował jako wypłacone wynagrodzenie; Organ odwoławczy podkreślił, że kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl tych przepisów kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Muszą to jednak być takie wydatki, których związek z działalnością mającą na celu osiąganie przychodów, nie budzi wątpliwości, a zatem pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem występuje związek przyczynowo-skutkowy. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. Przywołując orzecznictwo NSA organ ten wywiódł, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie następujące warunki: • faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, • wykaże związek tego kosztu z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, • przedstawi dowód umożliwiający obiektywna ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce - na gruncie bowiem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Niespełnienie któregoś z ww. warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje m.in. również to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. W celu udowodnienia poniesienia wydatku podatnicy, w myśl postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa zarówno w treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Organ odwoławczy dalej stwierdza, iż naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z zasadami w/w ustawy o rachunkowości pociąga za sobą określone skutki. A mianowicie jak wynika z brzmienia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy to zobowiązany jest pozbawić je szczególnej mocy dowodowej (wynikającej z przyznanego jej domniemania prawdziwości zawartych w niej zapisów). Organ odwoławczy podkreśla, iż analiza materiału dowodowego wykazała, że: W badanym roku podatkowym wystawiane były polecenia wyjazdów służbowych na następujących pracowników, zatrudnionych jako pracownicy umysłowi. Tymczasem konfrontacja dokumentów z dowodami źródłowymi wykazała liczne sprzeczności wskazujące na to, że udokumentowane delegacje służbowe pracowników w rzeczywistości nie odbyły się. Z porównania ww. dowodów wynika bowiem, że odbywający rzekomo delegacje służbowe pracownicy, jednocześnie w tym samym czasie dokonywali szeregu udokumentowanych czynności na terenie T. Ponadto w aktach znajduje się sporządzone przez Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zestawienie uwzględniające wszelkie rozbieżności pomiędzy wystawionymi przez Spółkę poleceniami wyjazdu służbowego a dokumentacją źródłową Spółki lub też dowodami zebranymi przez kontrolujących w trakcie postępowania (załącznik nr 92 do protokołu). Sporządzenie powyższego zestawienia nastąpiło m.in. w oparciu o pisemne odpowiedzi jednostek wskazanych przez Spółkę w poleceniach wyjazdu służbowego, do których kontrolujący wystąpili w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego odbycia przez pracowników spornych delegacji. Również przesłuchani pracownicy, - na okoliczność potwierdzenia faktu odbycia przez nich podróży służbowych we wskazany poleceniach wyjazdu służbowego terminach - albo stwierdzili jednoznacznie że podróż taka nie miała miejsca albo też stwierdzając że podróż służbowa miała miejsce - nie byli w stanie (głównie ze względu na upływ czasu) podać żadnych szczegółów potwierdzających ten fakt. Z akt sprawy wynika, że również inne dowody zebrane przez Organ I instancji wskazywały, że podróże służbowe nie miały miejsca. I tak na przykład: • Pan B. P. przebywając w delegacji w Z. K. (SUW) w dniach 26.11.2003 r. godz. 20°° - 28.11.2003 r. godz. 3 wskazał i rozliczył koszty używania samochodu będącego jego prywatną własnością. Jak natomiast wynika z faktury nr [...] z dnia 28.11.2003 r. ze Stacji Paliw w O. B. P. dokonał tankowania paliwa do samochodu służbowego [...] ([...]), • oględziny samochodów prywatnych wskazywanych jako środki transportu do odbywanych delegacji m.in. samochodu Skoda Felicja będącego własnością pani L. J., samochodu marki Mazda należącego do pani W. C. oraz samochodu Renault Clio należącego do pana Z. W. ze względu na stan licznika przejechanych kilometrów z uwzględnieniem ich roku produkcji potwierdziły, że pojazdy te były wykorzystywane wyłącznie na prywatny użytek właścicieli pojazdów i nie mogły być wykorzystywane do odbywania częstych i odległych podróży służbowych. Ponadto z ustaleń Organu I instancji wynika, że Spółka poniosła w badanym roku podatkowym koszty transportu w łącznej kwocie 206.487,28 zł, z tego zaksięgowanych na koncie 401-20 Materiały pędne i smary w wysokości 105.141,58 zł, natomiast pozostała kwota w wysokości 101.345,70 zł dotyczyła usług transportowych i spedycyjnych (konto 403-01). Jednakże pomimo poniesienia ww. kosztu w tak znacznej wysokości (wzrost kosztu usług transportowych za 2003 r. w stosunku do 2002 r. o 85,88%), pan Z. W. (Prezes Spółki) - do którego kontrolujący występowali pisemnie o udzielenie wyjaśnień - nie był w stanie wskazać osób użytkujących samochody służbowe. Mając na uwadze powyższe w ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji prawidłowo uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, iż przedłożone przez Spółkę polecenia wyjazdu służbowego dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc jednocześnie pod uwagę szeroki zakres, w jakim Organ ten prowadził przedmiotowe postępowanie, sformułowany w odwołaniu zarzut Spółki dotyczący arbitralnego uznania przez kontrolującą, iż delegacje nie zostały wykonane - Dyrektor Izby uznał za niezasadny. Organ Odwoławczy podkreśla, że od momentu doręczenia podatnikowi protokołu z badania ksiąg, ciężar dowodowego wykazania, że księgi i dowody w nich zaewidencjonowane odzwierciedlają operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, zostaje przerzucony na podatnika. To zatem podatnik zobowiązany jest przedłożyć stosowne (wiarygodne) dowody potwierdzające faktyczny przebieg zdarzeń w nich opisanych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Spółka ani w toku postępowania prowadzonego przez Organy podatkowy I, ani II instancji nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzać, że zakwestionowane przez Organ I instancji podróże służbowe w rzeczywistości miały miejsce. Prawidłowo zatem Organ I instancji - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej -stwierdził w kwestionowanej odwołaniem decyzji, że Spółka niezasadnie obciążyła koszty uzyskania przychodów badanego 2003 r. kwotą 315.706,52 zł z tytułu "rzekomych" podróży służbowych. Organ odwoławczy zwraca uwagę i na tę okoliczność, że na przestrzeni 2003 r. Spółka wypłaciła pracownikom z tytułu "podróży służbowych" łączną kwotę 189.001,33 zł. Z analizy dokumentacji źródłowej wynikało, że przyjęta przez Spółkę forma realizowania wypłat ww. należności nie pozwoliła przyporządkować poszczególnych, wypłaconych kwot do konkretnej podróży służbowej. W związku z czym Organ I instancji zasadnie uznał, że kwoty wypłacone pracownikom w tego tytułu nie mogą zostać uznane za zwrot kosztów podróży służbowej, lecz powinny być kwalifikowane jako wynagrodzenie wypłacone tym pracownikom za świadczoną pracę. A ponieważ w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia wypłacane pracownikom, to Organ I instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji zasadnie stwierdził, że o kwotę 189.001,33 zł Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów badanego 2003 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy uznając je za bezzasadne stwierdza, iż Organ I instancji - wypełniając dyspozycję zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej - przy precyzyjnym ustalaniu stanu faktycznego poddał ocenie zarówno materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania (np. polecenia wyjazdów służbowych, faktury dotyczące wydatków poniesionych w związku ze spornymi delegacjami, pisemne odpowiedzi podmiotów wskazanych na poleceniach wyjazdów służbowych, protokoły sporządzone z czynności przesłuchania świadków, wyciągi bankowe, oświadczenia pracowników o używaniu prywatnych samochodów do celów służbowych itd.) oraz uwzględnił materię dowodową przedłożoną przez Spółkę. Dotyczy to m.in. zestawienia adresów i nazw podmiotów wyszczególnionych na drukach poleceń wyjazdów służbowych (pismo z dnia 25.11.2005 r. stanowiące zał. Nr 33 do protokołu z kontroli), kserokopii dowodów rejestracyjnych samochodów służbowych (zał. nr 56 do protokołu) itp. Zdaniem Organu odwoławczego Organ I instancji - dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie - dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i wyprowadził wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie prowadzone było przez Organ I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami, natomiast rzeczywisty - a zdaniem Spółki niezasadnie przedłużany - czas trwania postępowania wynikał z konieczności przeanalizowania obszernego materiału źródłowego. Również rodzaj i rozmiar ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania wskazują że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok podatkowy w prawidłowej wysokości wymagał podjęcia wielu czasochłonnych czynności. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdza, iż w pozostałym zakresie - którego strona nie kwestionuje w odwołaniu - dokonane przez Organ I instancji rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Spółka nie zgadzając się z w/w decyzją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o: • uchylenie decyzji Organu odwoławczego w zaskarżonej części, • zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze strona skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że Organy podatkowe nie uznając za koszt uzyskania przychodów delegacji pracowników uczyniły to arbitralnie i bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Tymczasem - jak wskazała skarżąca - przepisy obowiązujące w zakresie dotyczącym delegacji służbowych pracowników nie określają ilości delegacji jakie mogą być zlecone pracownikowi, natomiast charakter działalności Spółki wymagał wielu wyjazdów pracowników. Na potwierdzenie powyższego skarżąca wskazała na konkretne wyjazdy pracowników, gdzie - w ocenie Spółki -przychód uzyskany dzięki tym wyjazdom znacznie przewyższa koszty delegacji. W ocenie Spółki fakt ten świadczy o tym, że koszt odbytych przez pracowników podróży służbowych poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Dodatkowo strona wskazała, że bezpośredni związek delegacji z uzyskanym przez Spółką przychodem został nie tylko uprawdopodobniony, ale i udokumentowany konkretnymi dowodami. Natomiast uwzględnienie przez Organy podatkowe jedynie ok. 2,5% kosztów delegacji prowadzi do wniosku, że pracownicy wykonywali na odległość prace skutkujące osiągnięciem przez Spółkę przychodu. Zdaniem strony skarżącej stwierdzenie Organu odwoławczego, że firmy do których mieli odbywać delegacje pracownicy nie potrafią potwierdzić tego faktu, wyrażone zostało w oparciu o wybrane odpowiedzi pytanych podmiotów, które świadczą na niekorzyść strony. Tymczasem - jak wskazuje Spółka - już pobieżna analiza znajdujących się w aktach sprawy pism od kontrahentów Spółki pozwala stwierdzić, że firmy te nie prowadziły ewidencji osób do nich przybywających oraz że powodem niemożności potwierdzenia tych faktów był upływ czasu oraz zmiany kadrowe zachodzące w tych firmach. Skarżąca podniosła również, że stwierdzenie Organu odwoławczego, jakoby w określonych przypadkach pracownicy Spółki nie mogli przebywać w delegacji, gdyż w tym czasie dokonywali innych czynności w innym miejscu - nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Powołane bowiem przez Dyrektora Izby Skarbowej daty wystawienia delegacji służbowych, nie są- zdaniem Spółki - tożsame z datami dokonania danej czynności, np. odebrania towaru z magazynu. Uzasadniając powyższe Strona wskazała na stosowaną praktykę, polegającą na tym, że dokumenty były przygotowywane wcześniej i z powodu nieobecności pracownika "czekały" na jego podpis. Tymczasem pracownicy wydający towar z magazynu mieli obowiązek niezwłocznie po powrocie danego pracownika przedstawić mu przygotowany dokument do podpisu. Odnosząc się natomiast do stwierdzonego przez Organ odwoławczy podpisywania list obecności w firmie przez pracowników delegowanych w podróż służbową Skarżąca wskazała, że zgodnie z praktyką stosowaną w firmie, na liście obecności umieszcza się wszystkich pracowników, którzy danego dnia świadczą pracę niezależnie od tego, czy czynią to w siedzibie Spółki czy poza nią. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, Spółka wskazała na: • zanegowanie przez Organy podatkowe wykorzystywania przez pracowników ich samochodów w celu odbywania podróży służbowych jedynie na podstawie oględzin przeprowadzonych przez kontrolującą. Zdaniem Spółki aby formułować kategoryczne sądy i co za tym idzie daleko posunięte wnioski, należałoby poddać pojazdy kontroli osób biegłych, które mogłyby przedstawić swoją opinią. Oględziny dokonane przez Inspektora nie posiadającego wiedzy fachowej na temat samochodów nie mogą- zdaniem Spółki - stanowić dowodu w postępowaniu. • uznanie przez Organ odwoławczy za wiarygodne jedynie zeznań byłych pracowników, tj. osób zaprzeczających odbywaniu przez nie delegacji, np. świadka M. J., byłego pracownika Spółki. Jak wskazała skarżąca osoba ta nawiązała podczas pracy w Spółce "A" burzliwy romans, co skutkowało nieetycznym zachowaniem w miejscu pracy, nienależytym wywiązywaniem się z powierzonych zadań, i w konsekwencji doprowadziło do rozwiązania zawartej umowy o pracę. Spółka wskazała przy tym, że Organ odwoławczy zignorował zeznania osób, które nie stwierdziły kategorycznie, że wskazane delegacje się nie odbyły, lecz zeznały jedynie, że faktu ich odbycia nie pamiętają z uwagi na znaczny upływ czasu, • nie ustosunkowanie się przez Organ odwoławczy do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących zeznań innych świadków. W ocenie Spółki Organ odwoławczy za jedyny dowód nierzetelności prowadzonej w Spółce ewidencji uznał oświadczenie napisane własnoręcznie przez panią M. O., która była zatrudniona w Spółce od lipca 2004 r. do marca 2006 r., a tym samym nie posiadała żadnej wiedzy na temat sytuacji Spółki jaka miała miejsce w 2003 r. Ponadto - jak wskazała strona - z ww. osobą również rozwiązano umowę o pracę, ponieważ okazała się być pracownikiem konfliktowym, niesumiennym, niezdyscyplinowanym, a zatem złożone przez nią oświadczenie nie może stanowić dowodu w postępowaniu z powodu braku bezstronności i obiektywizmu. Spółka podniosła również, że w trakcie postępowania naruszony został art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ kontrola prowadzona była w sposób uciążliwy i tendencyjny. Zdaniem Strony przejawem dążenia kontrolującej do udowodnienia z góry założonej tezy, że wszystkie delegacje odbywane prywatnymi samochodami pracowników nie zostały faktycznie wykonane - było: • wymaganie przedłożenia do każdej operacji finansowej dodatkowych dowodów, do posiadania których jednostka nie była zobligowana żadnym z obowiązujących przepisów, • odmowa protokołowania zadawanych przez kontrolującą pytań, • odmawianie stronie możliwości przeglądania akt sprawy, • sugerowanie przesłuchiwanym odpowiedzi, • formułowanie dużej ilości pism z prośbą o udzielenie wyjaśnień dotyczących zdarzeń mających miejsce w 2002 i 2003 r. oraz wyznaczanie zbyt krótkiego okresu czasu na udzielanie odpowiedzi. Ponadto Spółka stwierdziła, że przesłuchiwanie pracowników w godzinach pracy po kilka, a nawet i po kilkanaście godzin dziennie, zakłócało rytm pracy a niekiedy nawet paraliżowało działalność Spółki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej strona skarżąca wskazała, że trwająca ponad dziewięć miesięcy kontrola (w sytuacji gdy przepis wprowadza ograniczenie do 4 tygodni w roku kalendarzowym) była niezasadnie przedłużana co w konsekwencji doprowadziło do znacznych zakłóceń w pracy kontrolowanej Spółki i konieczności przesuwania urlopów i wyjazdów pracowników. Końcowo Strona Skarżąca wskazała, że Organ odwoławczy w wydanej decyzji nie odniósł się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów stwierdzając wprost, że postępowanie przeprowadzającego kontrolę pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, było prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W rozważanej sprawie kwestia sporna jest jedna a mianowicie czy w badanym roku podatkowym skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 254.357,- zł jako należność z tytułu podróży służbowych odbywanych przez pracowników prywatnymi samochodami. Wg. Organów podatkowych podróże służbowe udokumentowane na wskazaną wyżej kwotę w rzeczywistości nie miały miejsca. Kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.). W myśl tych przepisów kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Muszą to jednak być takie wydatki, których związek z działalnością mającą na celu osiąganie przychodów, nie budzi wątpliwości, a zatem pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem występuje związek przyczynowo-skutkowy. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie następujące warunki: • faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, • wykaże związek tego kosztu z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, • przedstawi dowód umożliwiający obiektywna ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce - na gruncie bowiem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia - co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Niespełnienie któregoś z ww. warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika zatem, że o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje m.in. to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. Z ww. tytułu zaewidencjonowana została na koncie 408 Podróże służbowe i ryczałty kwota 359.313,37 zł. Wypłata naliczonych kwot z tyt. delegacji nie była dokonywana na bieżąco, lecz kwoty te księgowano na kontach rozrachunkowych o numerze 234-1 Delegacje i ryczałty oraz 234-2 (oznaczone kolejno nazwiskami poszczególnych pracowników) Zaliczki. Z dokumentacji źródłowej wynika również, że wypłata należności z tyt. podróży służbowych - dokonywana ze wskazanych kont - następowała w różnych kwotach, głównie w drodze przelewu bankowego, jak również gotówką na podstawie dowodów KW w terminach zbieżnych z terminem wypłat wynagrodzeń. Ponadto kwoty te wypłacano nie tylko konkretnemu pracownikowi, na którego wystawiona była delegacja, ale również i osobom nie oddelegowanym w podróż służbową. Analiza zgromadzonej dokumentacji wykazała, że w badanym roku podatkowym wystawiane były polecenia wyjazdów służbowych zarówno na pracowników, zatrudnionych jako pracownicy umysłowi; delegowani byli również pracownicy zatrudnieni na stanowiskach robotniczych. W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia pogląd organów podatkowych, iż wypłacane pracownikom miesięczne kwoty (znacznie powyżej wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę - a ustalonego na możliwie najniższym poziomie) stanowiły w istocie przychód ze stosunku pracy a nie zwrot kosztów z tytułu odbycia podróży służbowych prywatnymi samochodami. Świadczy o tym przede wszystkim przyjęty przez Spółkę sposób księgowania i rozliczania delegacji. Stosowany bowiem mechanizm rozliczeń z tytułu wyjazdów służbowych polegał na wypłacaniu i przepływach środków z tego tytułu pomiędzy kontami poszczególnych pracowników (np. kwoty zapłaty za delegacje wypłacono w określonych przez Zarząd Spółki wysokościach, jak również bez względu na to, czy na danego pracownika wystawione zostało polecenie wyjazdu służbowego). Ponadto rozliczenia te nie były dokonywane na bieżąco, a zwrot kosztów następował bez wskazania, których wyjazdów służbowych dotyczył. Z w/w tytułu skarżąca zaksięgowała wyższą kwotę, aniżeli faktycznie wypłacono pracownikom. Wszystkie inne natomiast dowody szczegółowo przeanalizowane w zaskarżonej decyzji stanowią dodatkową argumentację na poparcie tezy o fikcyjności zakwestionowanych podróży służbowych odbytych prywatnymi samochodami. Zatem mając na względzie, że pracownicy otrzymali na koniec każdego miesiąca określone dodatkowe wypłaty - poza wynagrodzeniem wynikającym z umowy o pracę, wypłaty te nie były uzasadnione innym tytułem (delegacje służbowe to nie były co wyżej wykazano), stwierdzić należy, iż organy prawidłowo uznały je za wynagrodzenie ze stosunku pracy, a w konsekwencji kwoty faktycznie wypłacone z w/w tytułu zakwalifikowały jako koszt uzyskania przychodu badanego roku podatkowego. Za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa a czas jego trwania usprawiedliwiony był koniecznością zebrania i przeanalizowania obszernego materiału dowodowego. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku. DSz