I SA/Rz 339/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 czerwca 2007r. sprawy ze skargi -A- S.A. w S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - SA/Rz 339/07 UZASADNIENIE Działając w oparciu o treść art. 14 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./, -A- SA, pismem z dnia 4 kwietnia 2006r. zwróciła się z zapytaniem czy wnosząc swoją wierzytelność na podwyższenie kapitału zakładowego spółki -B- - dłużnika i obejmując w zamian za to nowe udziały w tej spółce, może uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną /wartość brutto/ wnoszonej wierzytelności. W ocenie strony wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie wnoszącej aport tj. w tym przypadku -A- SA i konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu. Wynika to wprost z przepisu art. 12 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów /akcji/ w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem strony kosztami uzyskania przychodów w tym przedmiocie będą nominalna wartość udziałów powiększona dodatkowo o wydatki jakie w związku z objęciem udziałów w zamian za wierzytelność poniósł wnoszący wkład - art. 15 ust. 1 o ustawy. Postanowieniem z dnia (...) lipca 2006r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...) października 2006r. (...) i z dnia (...) grudnia 2006r. (...), uznali stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organy wskazały, że zgodnie z art.14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z zapisem art.14a § 2 Ordynacji podatkowej, podatnik składając wniosek, jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa - w myśl art.14a § 3 Ordynacji podatkowej - zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle powyższego, istotą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stało się to, czy w odniesieniu do Spółki ma zastosowanie zapis art.15 ust.1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego zapisem, w przypadku objęcia udziałów w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 w /w art.15 ust.1j ustawy, składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w /w ustawy, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...). W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie są składniki wymienione w pkt 1 i pkt 2 art.15 ust 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. m.in. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, udziały, akcje w spółce, lecz wierzytelność spółki - -A- S.A. przysługująca jej od Spółki z o.o. -B- wynikająca ze sprzedaży nieruchomości (budynków i budowli) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, oraz w kontekście powołanych powyżej przepisów, wniesienie przez -A- S.A. swojej wierzytelności na podwyższenie kapitału innej spółki (dłużnika) i objęcie w zamian za to nowych udziałów w tej spółce, skutkuje osiągnięciem przychodu przez, wnoszącego wkład niepieniężny, którego wysokość generuje nominalna wartość -nabytych udziałów. Dla przychodu, jakim jest nominalna wartość udziałów objętych za wierzytelność, winny być ustalone koszty uzyskania przychodów według zasad zapisanych w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tego składnika majątku. Jak wskazała sama Spółka we wniosku z dnia 4.04.2006 cyt. -nie ma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów". Przedmiotowe wierzytelności (przysługujące od -B- Spółka z o.o.) -wynikają z not księgowych oraz faktur VAT z tytułu sprzedaży w 2000r. nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów". A zatem w przypadku gdy nie mamy do czynienia z nabyciem wierzytelności, a z wierzytelnością własną (w przedmiotowej sprawie wierzytelność wynika -z umowy sprzedaży przez -A- S.A. budynków, budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz Spółki z o.o. -B-) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie tego majątku zostały już wcześniej zaliczone przez -A- S.A. do kosztów uzyskania przychodów (niezamortyzowana wartość sprzedanego majątku) w momencie wykonania zobowiązania - przeniesienia własności majątku na rzecz spółki z o.o. -B-. Zatem żądanie zaliczenia wydatków związanych z wykonaniem zobowiązania dłużnika (spółki z o.o. -B-), z którego wynika wierzytelność (-A- S.A.), jako faktycznie poniesionego wydatku na objęcie udziałów, o którym mowa w art.15 ust.1j pkt 3 ustawy, nie znajduje podstaw prawnych. W świetle powyższego - skoro w momencie objęcia udziałów powstaje po stronie udziałowca (-A- S.A.), przychód podatkowy, a w świetle postanowień art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności, której spółka (-A- S.A.) nie nabyła, jak również wydatku poniesionego na wykonanie zobowiązania, z którego wierzytelność powstała - nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przeniesienie prawa majątkowego w postaci wierzytelności własnych na podwyższenie kapitału i zakładowego dłużnika, nie będzie skutkowało u udziałowca, powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych - że będzie to zdarzenie, neutralne podatkowo. Niezasadnym jest również stanowisko Spółki co do podobieństwa skutków prawnych wniesienia do spółki własnych wierzytelności z konstrukcją objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, połączonego z potrąceniem wzajemnych wierzytelności spółki i wnoszącego wkład, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera szczegółowe unormowania dotyczące opodatkowania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Pozbawiony jest także podstaw prawnych zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 3 w związku z art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem w niniejszej sprawie powyższe przepisy nie mają zastosowania. Przychód jakim jest nominalna wartość objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, określa zapis art. 12 ust.1 pkt 7 w /w ustawy, a więc jego powstanie nie ma oparcia w zapisie art. 12 ust. 3 ustawy (mającym zastosowanie do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej i powstałych z tego tytułu wierzytelności). Niezasadnym jest również zarzut braku ustosunkowania się do stanowiska podatnika zawartego w zażaleniu, że dokonana interpretacja narusza art. 84 Konstytucji RP. Przyjęcie, że po stronie -A- S.A. jako udziałowca Spółki będącej jej dłużnikiem powstał przychód podatkowy, a równocześnie stwierdzenie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów -wysokości faktycznie poniesionego wydatku o wartości tej wierzytelności" nie powoduje, że -A- S.A. zobowiązana będzie do poniesienia -dodatkowych" ciężarów publicznoprawnych. Organ I instancji w swej decyzji odmawiającej zmiany i uchylenia wydanej interpretacji wskazał bowiem, że skoro z mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w tym w postaci wierzytelności, skutkuje powstaniem przychodu co do którego nie można rozpoznać kosztów, to z mocy przepisów tej ustawy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Nie powstaje zatem -dodatkowy" ciężar publicznoprawny lecz dochód wynikający z literalnego brzmienia przepisów ustawy podatkowej. W tym miejscu wskazać ponadto należy, że interpretacja to, stosownie do zapisu art.14a §3 Ordynacji podatkowej, ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, odnosząca się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez podatnika we wniosku, złożonym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Nadmienić także należy, (na co również zwraca uwagę Odwołująca), iż postępowanie organów podatkowych prowadzone w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem podatkowym, którego skutkiem jest określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego. W tym postępowaniu nie ma zatem zastosowania tryb związany z ustalaniem rzeczywistego stanu faktycznego, a interpretacja oparta jest wyłącznie na stanie faktycznym opisanym przez Wnioskującą. Zgodnie z zapisem art.14b § 1 ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, co oznacza, że podatnik nie musi się do niej zastosować. Zastosowanie się jednak do interpretacji, gdyby okazała się ona nieprawidłowa, nie może szkodzić podatnikowi. Ochronę podatnika przed skutkami takiej interpretacji w postępowaniu podatkowym zapewnia zapis art.14c Ordynacji podatkowej. Dlatego zarzut naruszenia przez organ I instancji treści art.14c Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji nie ma żadnego uzasadnienia. Na decyzje te -A- SA złożyła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię a to art. 12 ust.1 pkt.7, art. 15 ust.1, art.15 ust.1j pkt.3 ustawy z dnia 15 lutego 1002r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm./ poprzez błędne przyjęcie, że -A- SA wnosząc swoje wierzytelności na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będącej jej dłużnikiem i obejmując w zamian za to nowe udziały w tej Spółce, nie może uznać za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 12 ust.3 w zw. Z art. 16 ust.1 pkt.39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wniesienie wierzytelności w tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie stanowi zbycia tej wierzytelności pomimo tego że wierzytelność ta została zarachowana jako przychód należny. Nadto skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 14c ustawy ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że interpretacja prawa podatkowego dokonana przez naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowa, mimo tego, ze interpretacja ta będzie szkodzić podatnikowi. Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady określonej w art. 84 Konstytucji RP, stanowiącej, ze każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, tylko w takim zakresie w jakim to wynika z ustawy, poprzez dokonanie w sposób rozszerzający interpretacji przepisów art. 12 ust.1 pkt 7 oraz art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące naruszeniem zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie dodatkowo naprowadzając, że organy nie naruszyły art. 84 Konstytucji RP bowiem Skarżącej nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wysokości faktycznie poniesionego wydatku o wartości tej wierzytelności a więc nie będzie zobowiązana do poniesienia dodatkowych kosztów publicznoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie podnieść należy, że wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, dla spółki otrzymującej aport jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Wynika to z treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm./ który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Diametralnie różna jednak jest sytuacja wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie podmiotu wnoszącego aport. Taka sytuacja wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt.7 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika bowiem, że przychodem, między innymi jest nominalna wartość udziałów /akcji/ w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów /akcji/ w zamian za aport, co jest kwestią sporną między stronami w rozpoznawanej sprawie, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie normuje jednolicie. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów /akcji/ w zamian za aport ustalane są odmiennie w zależności od rodzajów składników wkładu niepieniężnego. Ustawodawca, mając na uwadze, że przychodem jest nominalna wartość udziałów /akcji/ w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część /art. 12 ust. 1 pkt.7/ ustala, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie; faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów - art. 15 ust.1 j pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami jest, że wierzytelność jest wynikiem zbycia w 2000r. przez skarżącą budynków, budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz Spółki z o.o. -B- a wydatki z tym związane zostały już wcześniej zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wcześniejsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów eliminuje w świetle art. 15 ust. 1 j pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów /akcji/ w zamian za aport /wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2004r. FSK 1331/04, FSK1332/04, FSK 2066 Monitor podatkowy 2005/10 str.38/. Zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów /akcji/ w zamian za aport w postaci wierzytelności nie uwzględnił wierzytelności własnej preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich, nie mniej jednak zakładając racjonalność ustawodawcy takie właśnie uregulowanie było jego celem. Wierzytelności bowiem skarżącej, które konwertowano na udziały powstały w chwili zbycia nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów i nie były wydatkiem na nabycie o którym mowa w art. 15 ust. 1 j pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 84 Konstytucji RP wskazać należy, że przepis ten, jak również art.217 Konstytucji ustanawiają zasadę, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej oraz wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej jest wolne od podatku. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege. Oznacza to, że w prawie podatkowym nie ma miejsca na rozważanie kwestii luk co prowadzi do wniosku, że w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, a sporne naliczenie podatku nastąpiło w oparciu o przepisy rangi ustawowej nie jest możliwe stosowanie również analogii. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.