I FSK 1978/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 206/07 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. sp. z o.o. (dawniej I. sp. z o.o. w R.) kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 31 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 206/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 4 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Spółka 9 lutego 2000 r. zawarła wieloletni kontrakt z C. Sp. z o.o. w W. będącej przedstawicielem C. 17 stycznia 2005 r. spółka wystawiła fakturę VAT nr ... dla C. dokumentującą opłatę z tytułu użytkowania bazy paliw. Faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży za styczeń 2005 r. i rozliczona w podatku należnym za ten okres. C. nie odebrała jednak tej faktury ze względu na likwidację. W związku z zawartą 5 lipca 2005 r. ugodą pomiędzy skarżącą, a C. dotyczącą nienależytego wykonania umowy w roku obrotowym 2004, 2005 i w trzech kwartałach 2006 notami księgowymi nr ... i ... z 5 lipca 2005 r. strona obciążyła C. stosownymi kwotami wynikającymi z tej ugody. Z tego względu 12 sierpnia 2005 r. spółka wystawiła fakturę korygującą VAT nr ..., zerującą należności objęte fakturą VAT nr .... Strona nie posiada jednak potwierdzenia odbioru przedmiotowej faktury korygującej, gdyż kontrahent jej nie odebrał. Faktura ta została ujęta w ewidencji sprzedaży korekt za sierpień 2005 r. i uwzględniona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. 24 kwietnia 2006 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. W uzasadnieniu do złożonej korekty deklaracji spółka wskazała, że anulowała fakturę VAT nr ... w związku z ostatecznym zamknięciem stosunków handlowych z C. oraz powzięciem informacji od C., że przedmiotowa faktura nie została przyjęta i zaksięgowana. Organ pierwszej instancji uznał, iż zapłacona kwota podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji podatkowej nie jest kwotą podatku nadpłaconego w wysokości wyższej od należnej, co oznacza, iż nie stanowi nadpłaty podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka podniosła, że w zamian za zapłatę odszkodowania zwolniła częściowo i jednorazowo C. Sp. z o.o. z obowiązku świadczenia, a organ ocenia odmiennie analogiczną sytuację tj nieodebranie przez kontrahenta faktury VAT i korekty do tej faktury, uznając, że faktura funkcjonuje w obrocie prawnym, natomiast faktura korygująca nie funkcjonuje w obrocie prawnym w związku z tym, że spółka w swojej dokumentacji posiada zarówno jej oryginał, jak i kopię. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 1 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. Organ ten podkreślił, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt, iż kontrahent nie odebrał przedmiotowej faktury i spółka posiada zarówno oryginał, jak i jej kopię oraz że nie uregulowano należności wynikającej z faktury. Ponadto organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi niezależnie od tego, czy faktura została wystawiona, czy też nie. Natomiast w przypadku faktury korygującej koniecznym i niezbędnym warunkiem jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie: art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, a przez to naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niedokonanie przez organ odwoławczy wnikliwego i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego; naruszenie art. 6. ust. 1 i art. 19. ust. 1 i ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez uznanie, że skarżąca wykonała usługę, a w konsekwencji powstał obowiązek podatkowy; art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 i art. 75 § pkt 2b Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty; art. 217 w związku z art. 8 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów niezgodnych z Konstytucją oraz naruszenie art. 92 Konstytucji poprzez zastosowanie aktu wydanego bez upoważnienia ustawowego tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Dodatkowo strona wskazała, że przedmiotem kontraktu była usługa polegająca na przechowywaniu paliw, a formuła kontraktu z C. - "take or pay" miała charakter odszkodowawczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd ten wskazał, że odmienna ocena dowodu lub okoliczności faktycznej, bądź inna interpretacja przepisów prawa nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ocenie WSA organy zasadnie uznały brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. Sąd ten wskazał, że doręczenie faktury czy zapłata wynikającej z niej należności nie jest warunkiem sine qua non powstania obowiązku podatkowego, okoliczność ta ma charakter dokumentacyjny. Przesłanką wystarczającą do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest wykonanie usługi, czyli w tym przypadku możliwość użytkowania bazy i magazynowanie paliwa. Zdaniem WSA klauzula "weź lub zapłać" ("take or pay"), stanowiąca podstawę zawartego kontraktu, przesądziła, że usługobiorca zobowiązany był do zapłacenia ustalonej kwoty minimalnej także wtedy, gdy nie odebrał produktu lub nie skorzystał z usługi będącej przedmiotem kontraktu. WSA stwierdził ponadto, że w styczniu 2005 r., wbrew twierdzeniom strony, kontrakt skarżącej z C. był nadal wiążący, m.in. dlatego że skarżąca jeszcze w lutym 2005 r. wystąpiła o wystawienie spółce C. nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym na kwotę wynikającą z faktury VAT nr ... (co miało miejsce 22 marca 2005 r.). Tę samą fakturę skarżąca następnie uznała za niewprowadzoną do obrotu. Skoro zatem kontrakt wiązał strony, to w ocenie WSA istniał również obowiązek podatkowy i konieczność uregulowania podatku z tytułu wystawionej 17 stycznia 2005 r. faktury VAT nr ..., a uiszczona kwota nie stanowiła nadpłaty. Odnośnie faktury korygującej WSA wskazał, powołując się m.in. na § 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., że skoro skarżąca nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, to faktura ta nie weszła do obrotu. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie: 1. wydania wyroku w oparciu o niekonstytucyjny przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.; 2. niewłaściwe zastosowanie (poprzez brak zastosowania) art. 29. ust. 4 u.p.t.u. w związku z uznaniem, że kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur obniżają obrót dopiero po uzyskaniu przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę; 3. niewłaściwe zastosowanie, w efekcie powyższego, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania: 1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak wyjaśnienia, na podstawie jakich przesłanek WSA uznał, że § 16 ust. 4 rozporządzenia jest zgodny z delegacja ustawową, a przez to z art. 92 ust 1 Konstytucji i może być podstawą prawną rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej cytowane rozporządzenie w zakresie § 16 ust. 4 zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten nie upoważnia Ministra Finansów do uregulowania w rozporządzeniu skutków prawnych braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, rozporządzenie to zostało wydane więc z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że art. 217 Konstytucji nie zawiera wyczerpującego wyliczenia spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy. W świetle powyższego przepis rozporządzenia wykonawczego (§ 16 ust. 4) określający moment, w którym faktura korygująca (zmniejszająca obrót i podatek należny) może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem narusza art. 217 Konstytucji RP. Na poparcie tego stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/ Wa 2297/06, spółka podniosła, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uprawnia Sąd do samodzielnej oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie, dlatego też WSA winien był wydać wyrok z pominięciem niekonstytucyjnego § 16 ust. 4 rozporządzenia. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że w związku z niekonstytucyjnością § 16 ust. 4 rozporządzenia i koniecznością zastosowania art. 178 ust. 1 Konstytucji, WSA winien był oprzeć wyrok o art. 29. ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym obrót zmniejsza się o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Wówczas stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej byłoby oczywiste. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. spółka wskazała na brak w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej – nie wskazano powodów zastosowania § 16 ust. 4 wskazanego wyżej rozporządzenia, co było istotne w kontekście zarzutów skargi odnośnie niekonstytucyjności tej podstawy. Uniemożliwiło to spółce poznanie przesłanek, jakimi kierował się WSA i podjęcie w tym zakresie polemiki, a Sądowi wyższej instancji realizację przypisanych mu funkcji kontrolnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania według autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez brak wyjaśnienia, czym Sąd się kierował uznając, że § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów jest zgodny z delegacją ustawową, naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a., zapewne przez pomyłkę nazwany przez autora skargi kasacyjnej ust. 4 tego artykułu. Uzasadniając ten zarzut skarga kasacyjna podnosi, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie enigmatyczne, co uniemożliwia podjęcie polemiki. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej w razie wykazania, że wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide art. 174 pkt 2 p.p.s.a). Uzasadnienie wyroku powinno stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. zawierać wszystkie elementy określone w tym przepisie, w tym, jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również ustosunkowanie się do zarzutów strony skarżącej zawartych w skardze. W skardze strona skarżąca podnosiła niekonstytucyjność przepisu, który był podstawą zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powinien więc odnieść do tego zarzutu. Enigmatyczność, jak to wskazuje autor skargi, uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest więc uchybieniem. Uchybienie Sądu w tym zakresie nie umożliwiło jednak skarżącej sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej co do niekonstytucyjności tego przepisu, trudno więc przyjąć, by skarga kasacyjna wykazała, by naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów co do wymogów uzasadnienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że rację ma skarżąca, że § 16 ust. 4 wymienionego wyżej rozporządzenia wydany został z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Wynika to wyraźnie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 – OTK-A 2007/11/156. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: a) z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zaistnienie okoliczności określonych w tym przepisie jest równoznaczne ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania. Kwestionowany przepis rozporządzenia według Trybunału Konstytucyjnego pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu. Dalej w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wykładnia art. 217 Konstytucji w orzecznictwie Trybunału wskazuje, że przepis ten wymaga rangi ustawy dla uregulowania materii podatkowej, pozostawiając stosunkowo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawy. Podstawowe akty prawne mogą zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika – sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika – nabywcę faktury korygującej, nie formuje zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co powoduje, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji. Niezgodność zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji przesądza również zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o tym, że materia, którą reguluje, nie może być przekazana do określenia w rozporządzeniu. Powinność nałożona na podatnika mocą tego przepisu wykracza poza problematykę o charakterze technicznym. Przepis ten uzupełnia przepis ustawy, określający podstawę opodatkowania o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia. Wobec tego zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten jest niezgodny też z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni wskazanych w jej pkt I, ppkt 1 i 2 przepisów okazały się zasadne. Orzekając niekonstytucyjność wskazanego przepisu rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny jednocześnie odroczył na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Istotne jest więc w tej sytuacji, jaki skutek ma dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie niekonstytucyjności zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu odroczenie utraty jego mocy obowiązującej. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Z tego przepisu wywodzi się, że skoro sędzia orzekając podlega tylko Konstytucji i ustawom, to może odmówić, bez konieczności występowania do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności przepisu aktu podustawowego z Konstytucją czy ustawą, zastosowania w sprawie przepisu rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą. Sąd może więc również odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku NSA z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05 - Wokanda 2006/5/35. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2004 r., sygn. akt. SK 1/04 - OTK 2004 –A/9/42 Trybunał stwierdził, że obowiązywanie przez określony czas niekonstytucyjnego przepisu stawia możliwość wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który pozwoli najlepiej na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Odraczając utratę mocy obowiązującej wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że odroczenie stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług, gdyż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej istnieje obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektyw. W piśmiennictwie, jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. przyjmowane jest, że zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik – sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa (Dz.U. WE L145 z 13.06.1977 s.1 i n.; dalej VI Dyrektywa), (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006, s. 399, wyroki WSA w Warszawie z 25 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07 - Monitor Podatkowy z 2007/9/3 i z 5 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/06 - Orzecznictwo Podatkowe z 2007/4/3). ETS w orzeczeniu w sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94 uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (vide Orzecznictwo ETS, a polska ustawa o VAT, A. Bącal, Unimex, Wrocław 2008 ,s. 211 i n.). Uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. niemożność otrzymania przez skarżącą od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej z powodu likwidacji kontrahenta, a także mając na uwadze to, że zasada neutralności podatku sprzeciwia się obciążeniu podatkiem podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem oraz mając na uwadze zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w tym orzeczeniu, uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.