I SA/Bk 213/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 lipca 2007 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej I. R. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia 12 października 2006 r. Pani I. R. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodu w wysokości 4.100 zł stanowiącego odszkodowanie, które zwolnione jest z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b, bądź art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 777,00 zł uznając, iż otrzymane przez wnioskodawczynię świadczenie w kwocie 4.100 zł nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Pani I. R. nie zgodziła się z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą świadczenie otrzymane od "T" S.A., zostało wypłacone na podstawie umowy i dlatego nie było zwolnione z podatku. Dodatkowo zwróciła uwagę na przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdziła, iż przepis ten stanowi podstawę zwolnienia od podatku przyznanego jej odszkodowania, bowiem na podstawie wyroku sądowego nieruchomość została obciążona służebnością gruntową polegającą na tym, że "T." S.A. ma prawo korzystać z tej nieruchomości w ten sposób, że może umiejscowić na nich swoje urządzenia, a następnie je eksploatować i konserwować. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym "T." S.A., na działkach należących do Pani I. R. położyła kabel światłowodowy włącznie ze słupem kablowym. W trakcie wydania decyzji "T." S.A. nie dysponowała zgodą Pani I. R. na budowę. W związku z powyższym strona wystąpiła do Starostwa Powiatowego o wznowienie postępowania administracyjnego argumentując, że nie brała udziału w postępowaniu. Zarzuty zostały uwzględnione i postępowanie wznowiono. W jego trakcie między Panią I. R. i "T." S.A. nie doszło do ugody ze względu na brak porozumienia w sprawie określenia kwoty odszkodowania. "T." S.A. skierowała sprawę do Sądu Rejonowego w B. I Wydział Cywilny, a sąd postanowieniem pozew oddalił. "T." S.A. złożyła od tego rozstrzygnięcia zażalenie do Sądu Okręgowego w B. II Wydział Cywilny Odwoławczy. Sąd Okręgowy zażalenie oddalił, stwierdzając w uzasadnieniu, iż ugoda winna być zawarta na podstawie umowy, a nie drogą sądową. "T." S.A. ponownie wystąpiła do sądu tym razem "o stwierdzenie obowiązku do złożenia oświadczenia woli". Sprawa zakończyła się wyrokiem z [...] lipca 2005 r. sygn. akt I C [...], w którym sąd zobowiązał Panią I. R. do "... złożenia oświadczenia woli mocą której akceptuje i wyraża zgodę na przebieg linii telekomunikacyjnej pod ziemią oraz na eksploatację i konserwację przez powoda tejże linii na nieruchomościach będących własnością pozwanej oznaczonych numerami geodezyjnymi 74, 80, 86 położonych w S., za zapłatą przez powoda "T." Spółkę Akcyjną [...] w B. na rzecz pozwanej jednorazowego wynagrodzenia w kwocie 7.610 zł ...". Na zasądzoną kwotę składała się także kwota 4.100 zł odpowiadająca utracie wartości nieruchomości wskutek wybudowania linii telekomunikacyjnej. W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie. Z treści wyroku Sądu Rejonowego I Wydziału Cywilnego w B. z [...] lipca 2005 r. sygn. akt I C [...], wynika, że orzeczenie to nie powoduje powstania między stronami węzła obligacyjnego o treści jak w sentencji, a jedynie zastępuje oświadczenie woli wnioskodawczyni, a do zawarcia umowy niezbędne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez ".T" S.A. Do zawarcia umowy, na podstawie której strona otrzymała kwotę 4.100 zł, niezbędne było złożenie oświadczenia woli przez "T." S.A., co nastąpiło w piśmie z września 2005 r. Powyższe oznacza w ocenie organu, że świadczenie nie zostało otrzymane na podstawie wyroku sądowego, co jest niezbędnym warunkiem uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale na podstawie umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił także argumentacji, że nieruchomość została obciążona służebnością gruntową i w związku z tym kwota 4.100 zł otrzymana od "T." S.A. podlega zwolnieniu od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Aby można było mówić natomiast o istnieniu służebności gruntowej bezwzględnie musi istnieć określona nieruchomość władająca, a ustanowiona służebność musi służyć "zwiększeniu użyteczności" nieruchomości władającej lub jej części. Nie można zatem zakwalifikować do kategorii służebności gruntowych dokonanych na podstawie umowy z "T." S.A. ograniczeń własności nieruchomości w celu zakładania i korzystania z przewodów i urządzeń łączności publicznej, w przedmiotowym przypadku linii telekomunikacyjnej. Tego rodzaju urządzenia służą prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorcy "T.". S.A., a nie zwiększeniu użyteczności nieruchomości władającej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Pani I. R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, argumentując, że dobrowolnie nie chciała zawrzeć z "T." S.A. jakiejkolwiek umowy, ale została postawiona przed faktami dokonanymi - bez jej zgody umieszczono na jej nieruchomościach urządzenia "T." S.A. wyrządzając tym szkodę. Skarżąca podniosła, że to w wyniku postępowania sądowego zainicjowanego przez "T." S.A. zapadło orzeczenie sądowe sankcjonujące stan faktyczny na jej nieruchomościach i określające wysokość odszkodowania za poniesione przez nią szkody. Stwierdziła, że jedyną podstawą prawną przyznanego jej odszkodowania był wyrok sądowy i to wyłącznie w oparciu o niego może domagać się od "T." S.A. wypłaty określonego w nim odszkodowania. Zdaniem Pani R. wyrok sądu stanowi jedyną podstawę, zarówno ograniczenia jej prawa własności, jak i odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości. Fakt, że dopiero stosowne oświadczenie woli złożone przez "T." S.A. przesądzało o skuteczności tego wyroku, jest o tyle bez znaczenia, że złożenie oświadczenia pozostawało poza jej wolą. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może stanowić podstawę zwolnienia od podatku przyznanego jej odszkodowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie zgodności z prawem, skład orzekający w niniejszej sprawie dostrzega naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenie art. 21 § 3 i art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołana ustawa – Ordynacja podatkowa wyszczególnia w art. 72 ust. 1 stany faktyczne, których zaistnienie łączone jest z powstaniem nadpłaty, nie zawiera natomiast definicji tej instytucji. W sprawie nie jest istotne przedstawienie polemik w kwestii charakteru prawnego nadpłaty podatku. Wskazać jednak trzeba, iż ogólnie rzecz ujmując nadpłatą jest nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2006, s.343). Takim też stosunkiem zobowiązaniowym jest zobowiązanie podatkowe, które zgodnie z art. 5 ustawy – Ordynacja podatkowa oznacza wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W takim zaś razie instytucja nadpłaty jest ściśle powiązana z wysokością zobowiązania podatkowego, albowiem podatek, jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. Natomiast, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa). Konstrukcja przytoczonego przepisu wskazuje przy tym, że organ podatkowy jest obowiązany wydać odpowiednią decyzję zawsze, kiedy postępowanie podatkowe wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie zobowiązania podatkowego w zakresie jego prawidłowej wysokości (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s.113, jak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2004 r., sygn. akt III SA 3016/03, opublikowany w: Systemie Informacji Prawnej LEX 171496). W związku z powyższym, podzielić zatem należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., że "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 345/06, nie publikowany). Podkreślić należy, że wysokość zobowiązania podatkowego determinuje ewentualne stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia nadpłaty podatku. Inaczej rzecz ujmując nadpłata podatku w świetle cytowanych wyżej przepisów jest konsekwencją prawidłowego obliczenia kwoty podatku. Określenie właściwej kwoty należności w podatku dochodowym od osób fizycznych powinno zaś najpierw nastąpić w decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego, wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dopiero zaistnienie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, umożliwia prowadzenie postępowania i rozstrzyganie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Nadmienić należy, iż uprzednie wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa), nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Istnieje jedynie prawny zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w toku toczącego się już postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych (por. art. 79 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Stosownie do treści art. 141 § 4 przywoływanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku Sądu, powinno również zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wypełniając dyspozycje powyższej regulacji, Sąd pragnie wyjaśnić, jakie kolejno powinny były być poczynione czynności przez organ podatkowy I instancji, począwszy od wniesienia przez Panią I. R. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Mianowicie organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez Panią I. R. korekty zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku i odsetek za zwłokę, był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań art. 165 tejże ustawy Ordynacja podatkowa. Należy zwrócić uwagę, iż po doręczeniu podatnikowi opisanego postanowienia, zawsze statuuje się nowa sprawa podatkowa, w tym przypadku dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż sprawę administracyjną (podatkową) stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego, możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Tak rozumiana sprawa administracyjna, staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny (zob. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 176.). Niestety obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej, nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań (sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego). Jedyny bowiem przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 Ordynacji podatkowej, odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. W opisywanych wyżej sytuacjach (nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego), prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej). Nie ma zatem, prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Niestety żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 Ordynacji podatkowej, nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty, mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy I instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia (art. 216 Ordynacji podatkowej), przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej). Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, łącznie z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy I instancji powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością będzie miało to wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty (art. 75 w zw. z art. 207 lub art. 208 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie jest to istotne i z tego względu, że sąd powszechny w orzeczeniu z 8 lipca 2005 r. sygn. akt I C [...], określił do zapłacenia przez powoda "T." S.A. w B. na rzecz pozwanej I. R., wysokość jednorazowego wynagrodzenia. Wyjaśnienia zatem wymaga, czy przedmiotowa kwota wynagrodzenia w całości będzie stanowić podstawę opodatkowania, czy też należy ją pomniejszyć o stosowne koszty uzyskania przychodu. Brak odniesienia się do tej kwestii, wskazuje na uchybienie przez organy podatkowe treści art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy za przedwczesne należy uznać ustosunkowanie się do prawidłowości odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, skoro organy wydając decyzje, uczyniły to z naruszeniem art. 21 § 3 i art. 72 § 1 cytowanej ustawy – Ordynacja podatkowa, bez uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.