II FSK 1623/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 834/07 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.222 (dwa tysiące dwieście dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1623/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 834/07, uchylił zaskarżoną przez E.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2007 roku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2006 r., na mocy której organ ten odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika "M" S.A. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa Funduszu "M", "M" Akcji, "MF". Pismem z 30 sierpnia 2006 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28.102 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 18 sierpnia 2005 r. nabyła spadek po zmarłym ojcu. Przedmiotem spadku były m.in. jednostki uczestnictwa w "M" o wartości 147.908,26 zł, od którego został zapłacony podatek od spadków i darowizn w wysokości 10.094,40 zł. Bank "M" w dniu 17 lipca 2006r. dokonał transferu jednostek uczestnictwa o wartości 174.691,53 zł, a w dniu 18 lipca 2006 r. odkupił je za sumę 179.004 zł, pobierając jednocześnie zryczałtowany 19% podatek w wysokości 34.010 zł. Zdaniem skarżącej, w/w podatek winien być obliczony od dochodu w wysokości 31.095,74 zł (179.004,00 zł - 147.908,26 zł), a zatem powinien stanowić kwotę 5.908,00 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z przepisów art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - updof) wynika, iż aby poniesiony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, muszą być łącznie spełnione poniższe warunki: wydatek musi być poniesiony przez podatnika, wydatek musi być ściśle związany z uzyskanym przychodem, wydatek ten nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, który to przepis zawiera katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów mimo spełnienia wcześniejszych warunków. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa zostały poniesione przez spadkodawcę. Jedynym kosztem jaki poniosła skarżąca na nabycie jednostek uczestnictwa jest zapłacony przez nią podatek od spadków i darowizn. Organ wskazał jednocześnie, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 12 updof za koszty uzyskania przychodów nie uważa się zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.). Niezależnie jednak od sposobu nabycia tych udziałów, do wszelkich uzyskanych przez spadkobierców przychodów, których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci nabytych jednostek uczestnictwa, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. DIS wskazał również, iż stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 5 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Na mocy powołanych przepisów, dochód (przychód) uzyskany przez właściciela jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego będącego osobą fizyczną z tytułu zbycia posiadanych jednostek uczestnictwa należy kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 updof. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 updof przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z zapisu tego wynika, że ustawodawca konstruując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonał wyraźnego rozgraniczenia ich zakresów. Przychód osiągnięty przez podatnika nie może podlegać równocześnie przepisom obu ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli podatnik uznany zostanie za spadkobiercę i otrzyma po osobie zmarłej rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odrębną sprawą jest natomiast uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku, w tym przypadku ze zbycia jednostek uczestnictwa, który podlega regulacji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 2006 r. nie przewidział zwolnienia z opodatkowania wartości otrzymanych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 updof podlega cała kwota uzyskana przez podatniczkę z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku ocenił, że stanowiąca przedmiot skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Sąd nie zgodził się jednak z twierdzeniem skarżącej, iż przychód uzyskany przez nią z tytułu odsprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlegał zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przypomniał, że nabyła ona w drodze spadku prawa majątkowe określonej wartości. Rację miał zatem organ podatkowy drugiej instancji twierdząc, iż jeżeli podatnik uznany zostanie za spadkobiercę i otrzyma po osobie zmarłej rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, odrębną natomiast sprawą jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku. Sąd nie przychylił się także do twierdzeń podatniczki, że w jej przypadku koszt nabycia jednostek uczestnictwa oprócz zapłaconego podatku od spadków i darowizn obejmował także wartość objętych tytułem spadkobrania jednostek uczestnictwa. Poniesiony podatek od spadku w żaden sposób, z mocy wyraźnego przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 12 updof, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Twierdzenie zaś, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość objętych tytułem spadkobrania jednostek uczestnictwa, nie miało wedle oceny Sądu, oparcia w przepisach ustawy. W dalszej kolejności Sąd przyznał rację stronie wnoszącej skargę, że w sytuacji, gdy posiadacz jednostek uczestnictwa nabył je na podstawie spadkobrania i odprowadził z tego tytułu należny podatek od spadku, to nie może być obowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od całej kwoty otrzymanej tytułem odsprzedaży jednostek uczestnictwa. W ocenie Sądu takie rozwiązanie powodowałoby, w porównaniu ze spadkobiercami gotówki czy też rzeczy, nieuzasadnione dodatkowe obciążenie podatkowe spadkobierców jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, akcji, albo też innych papierów wartościowych. Spadkobiercy ci zawsze opłacać by musieli podatek od spadku obliczany od aktualnej wartości dziedziczonych papierów wartościowych albo jednostek uczestnictwa, a w przypadku ich zbycia opłacaliby podatek dochodowy od praktycznie całej kwoty przychodu, podczas gdy spadkobiercy gotówki opłacaliby jedynie podatek od spadku. Rozwiązanie to, jak argumentował Sąd, byłoby nie tylko nieuzasadnione, lecz nie miałoby oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Oznacza to, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa nigdy nie będą dla niego kosztem uzyskania przychodu, zawsze jednak przysługuje mu prawo do uznania ich za koszt w przypadku ich zbycia. Sąd stanął na stanowisku, że do chwili zbycia jednostek uczestnictwa możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tych wydatków ma charakter potencjalny, ostatecznie prawo to materializuje się w chwili zbycia jednostek uczestnictwa. W tym kontekście twierdzenie organów podatkowych, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa zostały poniesione przez spadkodawcę prowadzi do błędnego wniosku, że te wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy. Sąd zauważył jednocześnie, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op., spadkobiercy podatnika przejmują co do zasady przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to zdaniem Sądu, prawo takie przysługuje, właśnie z mocy art. 97 § 1 Op, jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują. W świetle przedstawionych wyżej uwag, Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w związku z art. 97 § 1 Op, a działanie takie stało w konsekwencji w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą lojalności państwa wobec obywatela. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof przez błędną jego wykładnię oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Druga grupa podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła uchybień przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał w ramach tej grupy zarzutów na naruszenie przez Sąd art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.p.s.a. i art.141 § 4 tej ustawy. Do naruszenia tego dojść miało przez ustalenie, że koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na brak podstaw do uznania, że wydatek poniesiony przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa wchodzi w zakres praw przejmowanych przez spadkobiercę. Argumentowano, że na dzień otwarcia spadku nie istniało prawo do odliczenia kosztu równego kwocie zakupu jednostek uczestnictwa. Prawo to powstało w dacie sprzedaży tych jednostek. Prawo do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów nie istnieje do momentu odkupienia jednostek uczestnictwa. W ocenie autora skargi kasacyjnej wydatek ten może ale nie musi stać się kosztem uzyskania przychodu w przyszłości. Zdarzenia faktycznego w postaci poniesienia wydatku nie można jednak utożsamiać z kosztem, gdyż dopiero kolejne zdarzenie, odkupienie jednostek uczestnictwa, spowoduje powstanie kosztu. Prawo do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał. Spadkobierca nie może przejąć praw, których nie posiadał spadkodawca. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów to brak było przedmiotu sukcesji generalnej prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu poniesienie wydatku jest jedynie zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E.G. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania popierając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie podatniczki skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Ich rozważenie wymaga poczynienia w pierwszej kolejności uwag o istocie sukcesji podatkowej. Generalnie przepis art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Na tym tle, przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, iż wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów należało uznać podstawy skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i zaskarżony wyrok, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., uchylić przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).