II FSK 1625/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 836/07 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.822 (dwa tysiące osiemset dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 31 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z.G. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi, z którego wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika "M" S.A. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nabytych przez skarżącego w drodze spadku jednostek uczestnictwa Funduszu "M", "M1", "M2". Decyzje zostały wydane w postępowaniu wszczętym na wniosek Z.G., który wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28.102,00 zł wskazując, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. z 18 sierpnia 2005 r. nabył spadek po zmarłym ojcu. Przedmiotem spadku były m.in. jednostki uczestnictwa w "M", od których został zapłacony podatek od spadków i darowizn w wysokości 10.094,40 zł. Bank w dniu 17 lipca 2006 r. dokonał transferu jednostek uczestnictwa, a w dniu 18 lipca 2006 r. odkupił je za sumę 179.004,00 zł, pobierając jednocześnie zryczałtowany 19% podatek w wysokości. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy, powołując się na art. 22 i 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), wskazał, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa zostały poniesione przez spadkodawcę, a tym samym jedynym kosztem, jaki poniósł skarżący na nabycie jednostek uczestnictwa jest zapłacony przez niego podatek od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12 tej ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w drodze spadku, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z przepisami ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Dochód (przychód) uzyskany przez właściciela jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego będącego osobą fizyczną z tytułu zbycia posiadanych jednostek uczestnictwa należy kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Żaden przychód osiągnięty przez podatnika nie może podlegać równocześnie przepisom obu ustaw. Jeżeli podatnik uznany zostanie za spadkobiercę i otrzyma po osobie zmarłej rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, ze skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z roku 2006) nie przewidział zwolnienia z opodatkowania wartości otrzymanych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, opodatkowaniu na podstawie art. 30 a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. podlega cała kwota uzyskana przez skarżącego z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.G. zarzucił zaskarżonej decyzji: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 4, art. 5, art. 72 § 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej cytowanej jako Ordynacja podatkowa); art. 922 § 1 i n. kodeksu cywilnego; art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn; art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 5a, art. 30 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 12 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; b) istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego koszt nabycia jednostek uczestnictwa oprócz zapłaconego podatku od spadków i darowizn obejmował także wartość objętych tytułem spadkobrania jednostek uczestnictwa. Organy podatkowe w sposób nieprawidłowy określiły dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, przyjmując całą wartość umorzonych jednostek, zamiast różnicy w wartości jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku a ustalonej w chwili ich odkupywania przez Fundusz. Jedynie różnica w ustalonych przez organy podatkowe wartościach jednostek funduszu stanowiła jego rzeczywisty dochód, który winien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację przedstawioną w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek nie z przyczyn wywiedzionych w skardze. Przedstawiając obwiązujące w dacie powstania zobowiązania regulacje przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i katalog źródeł przychodów (art. 9 ust. 1 i 2, 10 ust. 1 pkt 7 i 17 pkt 5 u.p.d.o.f.), podkreślił, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu odsprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący w drodze spadku nie uzyskał żadnego przychodu, lecz jedynie nabył prawa majątkowe określonej wartości. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do opodatkowania tego samego przychodu dwoma różnymi podatkami. O podwójnym opodatkowaniu można by mówić jedynie wówczas, gdyby kwota z jednego źródła przychodu była opodatkowana dwa razy, dwoma różnymi podatkami. W sytuacji, gdy podatnik uznany zostanie za spadkobiercę i otrzyma po osobie zmarłej rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, odrębną natomiast sprawą jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku. Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że koszt nabycia jednostek uczestnictwa oprócz zapłaconego podatku od spadków i darowizn obejmował także wartość objętych tytułem spadkobrania jednostek uczestnictwa. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.f. poniesiony podatek od spadku w żaden sposób nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Wartość przysporzenia majątkowego w drodze spadku nie tylko nie stanowiła przychodu po stronie skarżącego, ale też nie stanowiła kosztu jego uzyskania. Jedyny obowiązek, jaki by ciążył w takiej sytuacji na spadkobiercach to obowiązek podatkowy w podatku od spadku. Natomiast przyjął, zgadzając się ze skarżącym, że w sytuacji, gdy posiadacz jednostek uczestnictwa nabył je na podstawie spadkobrania i odprowadził z tego tytułu należny podatek od spadku, to nie może być obowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od całej kwoty otrzymanej tytułem odsprzedaży jednostek uczestnictwa. Zdaniem Sądu I instancji z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa nie są kosztem uzyskania przychodu, jednakże kosztem takim mogą stać się w przypadku ich zbycia. Jeżeli prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek to prawo takie przysługuje, na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, jego spadkobiercom, jeżeli prawo takie zbyli. 4. Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył wskazany wyrok skargą kasacyjną z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Jako podstawy skargi wskazano: a) naruszenie prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a. przez ustalenie, że koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że brak jest podstaw do takiego ustalenia, że wydatek poniesiony przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa wchodzi w zakres praw przejmowanych przez spadkobiercę, gdyż na dzień otwarcia spadku nie istniało prawo do odliczenia kosztu równego kwocie zakupu jednostek uczestnictwa. Prawo to powstało w dacie sprzedaży tych jednostek. Prawo do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów nie istnieje do momentu odkupienia jednostek uczestnictwa. Wydatek ten może - ale nie musi - stać się kosztem uzyskania przychodu w przyszłości. Zdarzenia faktycznego w postaci poniesienia wydatku nie można jednak utożsamiać z kosztem, gdyż dopiero kolejne zdarzenie, odkupienie jednostek uczestnictwa, spowoduje powstanie kosztu. Prawo do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał. Spadkobierca nie może przejąć praw, których nie posiadał spadkodawca. Jeżeli za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów to brak było przedmiotu sukcesji generalnej – prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu poniesienie wydatku jest jedynie zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z.G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania popierając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W jego ocenie prawo podatnika do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługuje mu od chwili ich nabycia, przy czym uprawnienie to pozostaje niejako "zawieszone" do czasu ziszczenia się warunku powodującego możliwość skorzystania z tego prawa – jego odsprzedaży. Nadto uprawnienie podatnika do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodu nie jest związane ściśle z osobą nabywcy, ale ze stosunkiem prawnym łączącym właściciela jednostek uczestnictwa z funduszem inwestycyjnym. Uprawnienie polegające na zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na nabycie jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nie jest – uprawnieniem ściśle osobistym, a tylko takie (co do zasady) nie podlega dziedziczeniu stosowanie do przepisów prawa spadkowego. Uprawnienie do zaliczenia ceny nabycia jako kosztu uzyskania przychodu, należy traktować jako uprawnienie związane z prawem majątkowym (prawem własności jednostek uczestnictwa). Skoro spadkodawca byłby uprawniony do odliczenia od uzyskanego przychodu z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa kosztów ich pierwotnego nabycia, to nie sposób odmówić takiego uprawnienia również jego spadkobiercom. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Ich rozważenie wymaga poczynienia w pierwszej kolejności uwag o istocie sukcesji podatkowej. Generalnie przepis art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. 7. Na tym tle, przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, iż wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów należało uznać podstawy skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i zaskarżony wyrok, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylić przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).