I SA/Bk 177/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie asesor WSA Wojciech Stachurski, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P.H.U. "Ł." spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, w decyzji z [...].11. 2006 r. Nr [...], dokonał P.H.U. Ł. S. j. z siedziba w Ł. , zwanej dalej Spółką, odmiennego niż zeznane rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2001 roku. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że za wskazane okresy rozliczeniowe zaniżono podatek należny o łączną kwotę [...] zł., z uwagi na nie zaewidencjonowanie sprzedaży [...] litrów oleju opałowego i [...] litrów oleju napędowego. Organ ten wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało różnicę między ilością zakupionych olejów udokumentowaną fakturami VAT, a ilością sprzedanych olejów udokumentowaną fakturami i paragonami oraz udokumentowanym zużyciem tych olejów na potrzeby własne, przy uwzględnieniu stanów wykazanych na dzień 31.12.2001 r. przez Spółkę w ewidencji księgowej. W związku z powyższymi ustaleniami organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż księgi rachunkowe oraz ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne za cały 2001 rok. W związku z tym podstawę opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2001 roku określił w drodze szacunku. Do określenia tej podstawy przyjął średnie ceny sprzedaży paliw wynikające z dowodów sprzedaży, przy założeniu, że nie zaewidencjonowany przychód wystąpił w każdym miesiącu 2001 roku i stanowił 1/12 kwoty niezaewidencjowanego w 2001 roku przychodu. Od decyzji tej Spółka odwołała się pismem z 4.12.2006 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie dopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 2. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie dopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a mianowicie nie wykazanie w protokóle kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, 3. art. 180 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym poprzez oparcie ostatecznych ustaleń na danych wynikających z fałszywych oraz nierzetelnych arkuszach spisów z natury, 4. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na tym, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie ustosunkowuje się do istotnych dowodów w sprawie, a zatem nie wskazano przyczyn, dla których określonym dowodom przedstawionym przez stronę w toku czynności kontrolnych odmówiono wiarygodności, 5. art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie wysokości podatku w kwocie odmiennej niż to uczynił podatnik, pomimo niezakwestionowania rzetelności lub nie wadliwości ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, iż w sprawie naruszono art. 193 § 1, § 4, § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie wysokości podatku w kwocie odmiennej niż to uczynił podatnik, pomimo nie zakwestionowania rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych. Stwierdziła, że organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Podniosła też, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do wyjaśnień złożonych w toku przesłuchań księgowych firmy, tj. przez Panią J. B. 7.06.2006 r. oraz przez Panią D. S. 2.11.2006 r., podczas gdy zeznania te mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż dotyczą cyt. "...ustalenia merytorycznej treści i znaczenia dokumentu złożonego do UKS 23.05.2006 r...". Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Stwierdził, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie organu kontrolnego do rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny, niż wynikający z deklaracji, w sytuacji, gdy organ ten nie zakwestionował rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych. P.H.U. Ł. S. j., za pośrednictwem pełnomocnika Pana M. T. dnia 05.02.2007 r. złożyła skargę - na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B.: Nr [...] z [...].12.2006 r. oraz Nr [...] z [...].02.2007 r. - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z wnioskiem o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: • art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a mianowicie nie wykazanie w protokóle kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, • art. 180 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym poprzez oparcie ostatecznych ustaleń na danych wynikających z fałszywych oraz nierzetelnych arkuszach spisów z natury, • art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na tym, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie ustosunkowuje się do istotnych dowodów w sprawie, przez co nie wskazano przyczyn, dla których określonym dowodom przedstawionym przez stronę w toku czynności kontrolnych odmówiono wiarygodności, • art. 193 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wysokości podatku w kwocie odmiennej niż to uczynił podatnik, pomimo niezakwestionowania rzetelności lub nie wadliwości ksiąg podatkowych, • art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano decyzję pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2001 roku, • art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie uchylenie decyzji pierwszej instancji oraz nie umorzenie postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2001 roku. W piśmie tym autor skargi stwierdza, że przyczyna wydania skarżonej decyzji wiąże się z ustaleniem przez organ pierwszej instancji rzekomo niezaewidencjonowania obrotu oleju opałowego i oleju napędowego. Z uzasadnienia skargi wynika, iż Skarżąca podnosi te same argumenty co na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i dodatkowo zarzuca naruszenie przepisów art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienia z upływem 2006 roku, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2001 roku. Zdaniem Pełnomocnika, skoro w niniejszej sprawie nie miało miejsca przerwanie biegu przedawnienia, to Dyrektor Izby Skarbowej w B. zobowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nie zasadna. 1. Istota sporu. Zasadniczą i sporną pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącym kwestią w niniejszej sprawie są zagadnienia: a) czy miało miejsce naruszenie art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a zatem doszło, czy też nie doszło do przedawnienia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2001 roku, b) czy organy skarbowe były uprawnione, czy też nie były uprawnione do rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług w sposób odmienny, niż wynikający z jego deklaracji, w sytuacji, gdy organ ten nie zakwestionował w protokole rzetelności lub niewadliwości ksiąg podatkowych stosownie do treści art. 193 Ordynacji podatkowej. 2. Brak naruszenia prawa materialnego oraz brak naruszenia prawa procesowego w przedmiotowej sprawie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził, ani naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), ani też nie stwierdził podnoszonych w skardze, naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a w szczególności art. 121, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tejże ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści art. 70 § 1 powoływanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli zatem rozpatrujemy zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001 r., to w świetle przywołanych wyżej unormowań, zobowiązania podatkowe za dany okres, licząc 5 lat od 31 grudnia 2001 r. ( grudzień to miesiąc płatności za listopad 2001 r.), mogły się najwcześniej przedawnić z dniem 31 grudnia 2006 r. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał zaskarżoną decyzję w dniu 21 grudnia 2006 r., to w tym momencie rozstrzygał w okresie, kiedy istniały sporne zobowiązania podatkowe Skarżącego, nie uległy uprzednio przedawnieniu. Tym samym nie doszło ani do naruszenia art. 70 § 1 powoływanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, ani nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie uchylenie decyzji pierwszej instancji oraz nie umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Sąd pragnie zatem podkreślić, iż w sprawie przy podnoszonym zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy ( decyzję tą doręczono podatnikowi 4 stycznia 2007 r. ), lecz istotny jest dzień wydania tejże decyzji podatnikowi ( decyzję tą nadano w Urzędzie Pocztowym 21 grudnia 2006 r. ), czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego ( zob. uchwała Siedmiu Sędziów NSA z 16.10.2003, sygn. akt FPS 8/03, opublikowana w: ONSA 2004/1/7; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, opublikowany w: ONSA 2001/3/19 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 116/02, niepublikowany ). Z pojęciem wydania decyzji zawsze należy wiązać nie tylko takie elementy, jak imiennie oznaczony adresat, podpis osoby uprawnionej pod decyzją, lecz także potwierdzony z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. W praktyce podatkowej organów skarbowych fizyczne wyekspediowanie decyzji, musi oznaczać jej przekazanie do doręczenia w myśl art. 144 Ordynacji podatkowej – poczcie albo pracownikowi organu podatkowego lub innej uprawnionej osobie. W przedmiotowej sprawie, wszystkie elementy statuujące wydanie decyzji przed upływem okresu przedawnienia, zostały zachowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zgodnie z art. 193 § 1 omawianej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 4 tegoż artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu cytowanego przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05, LEX nr 197539). Słusznie zatem wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, iż akta niniejszej sprawy dowodzą, że z protokołu kontroli z dnia [...].06.2005 r. wynika, co w prowadzonych księgach podatkowych Spółki zostało zakwestionowane przez organ. Istotne w przedmiotowej sprawie jest również i to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym przeprowadzeniu postępowania wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie uznał ewidencji w zakresie sprzedaży za poszczególne miesiące 2001 roku za dowód w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określił w drodze szacunku. W tej sytuacji nie można uznać okoliczności, że "... z protokołu kontroli z dnia [...].06.2005 r. nie wynika, aby odmówiono omawianym księgom przymiotu dowodu z powodu ich nierzetelności...", jako stanowiącej naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Odpowiedź na pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Również pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności za nie zasadny należy uznać zarzut dotyczący nieodniesienia się przez organ pierwszej instancji do wyjaśnień złożonych 7.06.2006 r. przez Panią J. B. (K-61) oraz 2.11.2006 r. przez Panią D. S. (K-79), które to zeznania, według Skarżącego, mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż dotyczą ustalenia merytorycznej treści i znaczenia dokumentu złożonego 23.05.2006 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej. Zasadnie bowiem wywodzi organ odwoławczy, że z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustosunkował się do wyjaśnień złożonych w toku przesłuchania przez Panią J. B. 7.06.2006 r. (K-82/5), która potwierdziła, że arkusze spisu z natury na dzień 31.12.2001 i 31.12.2002 nie były spisem z natury, ponieważ sporządzone zostały przez nią w 2004 roku w oparciu o dane wynikające z zestawień prowadzonych w "Exelu" w związku z kontrolą Urzędu Celnego. Natomiast Pani D. S. wyjaśniała, iż trudno jest jej się wypowiadać, co do dokumentów przedłożonych do Urzędu Kontroli Skarbowej 23.09.2006 r., ponieważ dotyczą okresu, w którym nie pracowała jeszcze w Spółce. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji nie był zobligowany do ustosunkowywania się do tych wyjaśnień w swojej decyzji. W skardze nie uzasadniono szerzej, na czym miało by polegać istotne znaczenie zeznań wyżej wymienionych osób, w kontekście "merytorycznej treści i znaczenia dokumentu złożonego 23.05.2006 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej". Reasumując zatem, w przedmiocie najdalej idących wniosków skarżącego, należy podkreślić, iż w sprawie przy podnoszonym zarzucie upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy, lecz istotny jest dzień wydania tejże decyzji podatnikowi, czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego. Z pojęciem wydania decyzji zawsze należy wiązać nie tylko takie elementy, jak imiennie oznaczony adresat, podpis osoby uprawnionej pod decyzją, lecz także potwierdzony z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.