I SA/Bk 155/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie asesor WSA Wojciech Stachurski, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej P. [...] Spółka z o.o. w W. kwotę 12.021,00 zł (słowie: dwanaście tysięcy dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...] określił P. [...] sp. z o.o., zwanej dalej Spółką, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2005 r., w sposób odmienny aniżeli zadeklarowany oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił bowiem, iż Spółka nabywała specjalistyczne maszyny i urządzenia, a następnie bez opodatkowania podatkiem VAT przekazywała je nieodpłatnie wykonawcom, którzy wykorzystywali je do wykonania przedmiotu zlecenia, tj. produkcji i montażu na rzecz Spółki. Zdaniem organu I instancji, występowało tu wzajemne świadczenie usług, z tym, że świadczenie Spółki nie zostało wyrażone w pieniądzu, lecz zostało określone w naturze. Natomiast wynagrodzenie wykonawców za świadczone usługi zostało określone w pieniądzu, jednakże nie zawierało wartości zużytych maszyn oraz innego wyposażenia, otrzymanego od Spółki, niezbędnego do wykonania zlecenia. W ten sposób - zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego - nastąpiło umowne potrącenie należnych każdej ze stron wynagrodzeń, a do fizycznej zapłaty pozostała tylko różnica - cena, którą Spółka płaciła wykonawcom za świadczone usługi. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń zleceniobiorcy w celu wykonywania na jej rzecz usług jest świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Kwestionując ustalenia zawarte w wyżej wymienionej decyzji, Spółka złożyła odwołanie, w którym decyzji tej zarzucała naruszenie: a) art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 29, art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), b) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2006 r. Nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i na nowo określił za luty 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Na po wyższą decyzję, pełnomocnik Spółki P. [...] Sp. z o.o. wniósł dnia 26 stycznia 2007 r., za pośrednictwem organu podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W ocenie organu podatkowego, P. [...] Sp. z o.o. jest następcą prawnym P. D. [...] Sp. z o.o. Dnia [...] września 2006 r. miało bowiem miejsce połączenie spółek, na mocy którego P. [...] Sp. z o.o. przejęła P. D. Nastąpiło zatem przejście (sukcesja uniwersalna) wszelkich praw i obowiązków P. D. na Spółkę P. [...], która stała się stroną postępowań, w których brała udział P. D. W skardze Strona zarzuca skarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 29 oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreśla, iż wykonywane przez nią czynności udostępnienia maszyn i urządzeń nie stanowią usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługą jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika Spółki, aby można było mówić o świadczeniu musi być ono na tyle samodzielne, aby było możliwe jego zidentyfikowanie i wyodrębnienie. Innymi słowy, świadczenie nie może być elementem innej, szerszej czynności, wówczas bowiem ta czynność powinna być brana pod uwagę jako przedmiot opodatkowania. W przypadku udostępniania różnego rodzaju urządzeń wyodrębnienie tej czynności jako osobnego świadczenia nie jest - zdaniem pełnomocnika - możliwe. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, przyjmując nawet hipotetycznie, że udostępnianie maszyn i urządzeń swoim kooperantom przez P. jest odrębnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to należy uznać je za nieodpłatne świadczenie usług ściśle związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Pełnomocnik podkreśla, iż P. nigdy nie ustalił, ani faktycznie nie pobierał wynagrodzenia za udostępnianie tych maszyn. Udostępnianie to było tylko elementem szerszej współpracy o charakterze kooperacji pomiędzy Spółką a kontrahentami, a jedynym wynagrodzeniem, które pojawiło się w analizowanym stosunku prawnym było to, które kontrahenci otrzymywali od P. D. za wykonywanie na jego rzecz usług montażu lub produkcji. Ponadto, według Strony, nie może być tu mowy o żadnym potrąceniu należnych każdej ze stron umowy wynagrodzeń. Potrącenie jest bowiem czynnością stron, która możliwa jest tylko wówczas, gdy strony transakcji mają świadomość istnienia wierzytelności i wyrażą w jakikolwiek sposób wolę ich wzajemnego potrącenia, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 1. Istota sporu. Zasadniczą i sporną pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącym kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy przekazanie przez Spółkę, maszyn i urządzeń (np. formy wtryskowej) bez przenoszenia prawa do nich prawa własności zleceniobiorcy (inny podmiot) w celu wykonywania na jej rzecz usług (np. wytworzenie elementu plastikowego), jest świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym czy podlega, czy tez nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)? 2. Naruszenie prawa procesowego, jako podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdza naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powoływanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca zgodnie z art. 8 ust. 2 tejże ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, traktuje jako odpłatne świadczenie usług także - nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. W literaturze przedmiotu odnoszącej się do omawianych unormowań prezentowany jest pogląd, że jeżeli stosunki partnerów gospodarczych (kontrahentów), oparte są na typowej umowie użyczenia, w ramach której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego) — uznać należy, że przekazanie urządzenia nastąpiło nieodpłatnie, a skoro nie ma ono charakteru dostawy towarów (z uwagi na brak kryterium przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel — w rozumieniu art. 7 ust. i ustawy), może być jedynie kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą, które jednak ze względu na związanie z prowadzeniem przedsiębiorstwa — nie może podlegać podatkowi VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Inaczej jednak należy traktować takie umowy przekazania urządzeń przez jednego podatnika drugiemu, które nie są umowami użyczenia w rozumieniu art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego, gdyż zawierają ustalenia wykraczające poza kodeksowy zakres tych umów (...). W ramach tych umów właściciel urządzenia najczęściej zobowiązuje się do jego udostępnienia punktowi sprzedaży innego podatnika i jednocześnie zapewnia stałą dostawę swoich towarów, a korzystający z urządzenia zobowiązuje się do zakupu towarów pochodzących od właściciela oraz do wykorzystania urządzenia w określony w umowie sposób (np. że dane urządzenie będzie służyło tylko do przechowywania towarów pochodzących od właściciela). Korzystający z urządzenia ma więc ograniczone prawo do korzystania z niego — w zakresie, w jakim zezwolił mu jego właściciel. Tego rodzaju umowy mają charakter umów nienazwanych, a co ważniejsze wątpliwym jest traktowanie ich za nieodpłatne w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach tych umów, mamy bowiem do czynienia z usługami stron o charakterze wzajemnym: przekazanie urządzenia w zamian za zakupywanie towarów przekazującego i wykorzystywanie tegoż urządzenia w sposób określony przez przekazującego. Przekazujący urządzenie, oczekuje bowiem od kontrahenta określonego zachowania, które dla przekazującego ma wymierne walory (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, 2007 r, s.108). Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowane wyżej poglądy, co do kwalifikowania umów w obrocie gospodarczym, co do ich odpłatności lub nieodpłatności w rozumieniu ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu, organy podatkowe nie poczyniły jednoznacznych ustaleń, czy tzw. umowy o współpracę, zawierane pomiędzy Spółką a zleceniobiorcami oparte są na typowej umowie użyczenia, w ramach której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego), czy też umowy te zawierają ustalenia wykraczające poza kodeksowy zakres tych umów, zbliżając się tym samym swoim charakterem do umów nienazwanych. W swoim uzasadnieniu zaskarżona decyzja, nie zawiera wyczerpujących rozważań na ten temat. W szczególności organy podatkowe nie wykluczyły, iż w sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z umową użyczenia maszyn i urządzeń (np. formy wtryskowej). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby powołano na świadka i przesłuchano, chociażby jednego kontrahenta Spółki (zgodnie z umową: wykonawcy), na okoliczność ustalenia charakteru umowy o przekazanie przez Spółkę, na przykład maszyn, czy urządzeń jego kontrahentowi. W tym kontekście wyjaśnienia wymaga również kwestia, w jaki sposób następowało potrącenie należnych każdej ze stron umowy wynagrodzeń, za wykonanie świadczonych usług, skoro jak sam organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podkreśla, że między stronami "nie dochodziło do bezpośredniej zapłaty gotówką". Słusznie bowiem skarżący podnosi w swojej skardze, iż potrącenie jest czynnością stron, która możliwa jest wówczas, gdy strony transakcji mają świadomość istnienia wierzytelności i wyrażają w jakikolwiek sposób wolę ich wzajemnego potrącenia. W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wyjaśnienia wymaga zatem, czy organy podatkowe podając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty odnośnie "potrącenia" miały na uwadze rozumienie tej instytucji stosownie do treści powołanego art. 498 Kodeksu cywilnego, czy też w innym znaczeniu (np. potocznym). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż na podstawie ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, nie jest możliwe rozstrzygnięcie przez Sąd spornego zagadnienia: czy przekazanie przez Spółkę, maszyn i urządzeń (np. formy wtryskowej) bez przenoszenia prawa do nich prawa własności zleceniobiorcy (inny podmiot) w celu wykonywania na jej rzecz usług (np. wytworzenie elementu plastikowego), jest świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym czy podlega, czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)? Za przed wczesne zatem należy uznać rozważania co do zarzutów skargi, naruszenia art. 29 oraz art. 109 ust. 5 tejże ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy podkreślić, iż przepisy prawa nie dają sądowi administracyjnemu I instancji uprawnień, do czynienia w sprawie własnych ustaleń faktycznych, na przykład co do rodzaju i charakteru tzw. umowy o współpracy, o której wyżej była mowa. W tym zakresie, w wydanych orzeczeniach wielokrotnie o tym przypominał sądowi administracyjnemu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA: z 10.01.2006 r., sygn. akt II FSK 156/05, nie publikowany, lub z 4.07.2006 r., sygn. akt I FSK 960/05, nie publikowany). 3. Wskazania, co do dalszego postępowania. W kontekście powyższych rozważań Sąd zauważa, że materiał dowodowy w sprawie nie został w sposób wyczerpujący zgromadzony i w sposób pełny oceniony, pod kątem możliwości zastosowania w stosunku do Spółki w spornym zakresie art. 8 ust. 1 i innych przepisów, powoływanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organy uchybiły zatem przepisom art. 122 (brak pełnego ustalenia charakteru umowy przekazanie przez Spółkę kontrahentom maszyn i urządzeń), art. 187 § 1 (brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego; na przykład nie przesłuchanie w charakterze świadka ani jednego kontrahenta Spółki), art. 191 (brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie, poprzez nie wyjaśnienie opisanego wyżej charakteru "potrącenia"), art. 210 § 4 (brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w kontekście wskazanych wyżej uchybień przepisom) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, gdyż one jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.