II GSK 489/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Stanisław Gronowski Protokolant Anna Tomaka-Magdoń po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 lipca 2007 r. sygn. akt VI SAB/Wa 18/07 w sprawie ze skargi M. W. na bezczynność Krajowej Rady Doradców Podatkowych w W. w przedmiocie bezczynności organu w sprawie dotyczącej wpisu na listę doradców podatkowych oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę M. W. na bezczynność Krajowej Rady Doradców Podatkowych w przedmiocie przekształcenia wpisu warunkowego we wpis. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd I instancji wynika, że skarżący w dniu [...] stycznia 2006 r. złożył do Krajowej Rady Doradców Podatkowych wniosek o przekształcenie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis, załączając do niego, wymagane przepisami ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.), zwanej dalej u.d.p., dokumenty wskazujące na wykonywanie czynności doradztwa podatkowego, jednakże bez wniesienia opłaty za przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. W związku z tym Krajowa Rada Doradców Podatkowych (dalej: KRDP) pismem z dnia [...] marca 2006 r. wezwała wnioskodawcę do dokonania stosownej opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis w wysokości 600 zł, informując jednocześnie, że taka opłata, zgodnie z ust. 1 § 1 uchwały nr 39/2002 KRDP z dnia 5 czerwca 2002 r., pobierana jest w wysokości opłaty za egzamin na doradcę podatkowego, obowiązującej w dniu złożenia wniosku. Do uiszczenia takiej opłaty wnioskujący doradca podatkowy obowiązany jest - w myśl § 2 tej uchwały - najpóźniej w dniu złożenia pisma o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis, natomiast jego kwota ustalona jest w wysokości 600 zł - zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r. w sprawie opłat określonych w ustawie o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 107, poz. 941). W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący zarzucił KRDP przekroczenie terminu do załatwienia sprawy i odmówił wniesienia tej opłaty, stwierdzając, że zgodnie z art. 261 § 4 pkt 1 k.p.a. nie miała ona prawa uchylać się od rozpoznania wniosku, pomimo nieuiszczenia opłaty. KRDP ponownie wezwała do uiszczenia opłaty i wyjaśniła, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2003 r., sygn. akt II SAB 369/02, którym oddalił skargę na bezczynność KRDP, zwrócił uwagę, że przepisy tej uchwały w przedmiocie opłaty za wniosek o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis nie zostały zakwestionowane przez Ministra Finansów, który badał ich zgodność z prawem i statutem. Skarżący w piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r. ponownie negatywnie odniósł się do podstawy żądania uiszczenia opłaty za wniosek, natomiast KRDP po raz kolejny wezwała do jej uiszczenia pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania. W tej sytuacji skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na bezczynność KRDP, zarzucając jej naruszenie art. 35 § 3, art. 261 § 1 i § 4 oraz art. 262 § 1 k.p.a., wnosząc o zobowiązanie jej do rozpatrzenia jego wniosku w wyznaczonym terminie. Sąd I instancji skargę oddalił uznając, że KRDP nie dopuściła się bezczynności w sprawie. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że uchwała nr 39/2002, wydana w oparciu o art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 87 u.d.p., pomimo jej czasowego zawieszenia w części dotyczącej § 1 ust. 2, w pozostałym zakresie nie została zakwestionowana. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2004 r., sygn. akt. III SA 2840/02 uznał prawo KRDP do pobierania opłat za wpis na listę doradców podatkowych czy też opłat za rozpatrzenie wniosków o przekształcenie wpisów warunkowych we wpisy, które to uprawnienie wynika wyłącznie z treści art. 11 tej ustawy. Ponadto, w powołanym przez organ wyroku z dnia 16 maja 2003 r., sygn. akt II SAB 369/02 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na bezczynność KRDP w identycznym stanie faktycznym, jak w rozpoznawanej sprawie. W jego uzasadnieniu przesądzona została zasada odpłatności wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis, a obowiązujące wówczas przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia nie uległy zmianie. W tej sytuacji zasadne było żądane wezwania do uiszczenia stosownej opłaty, które znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd nie zgodził się również z poglądem skarżącego o konieczności zastosowania w sprawie art. 261 § 4 pkt. 1 k.p.a., który to przepis ma zastosowanie tylko w sytuacjach wyjątkowych i nie może być interpretowany rozszerzająco, a takie szczególne okoliczności nie zaistniały w tej sprawie. Skarżący, stosownie do art. 64 § 2 k.p.a., był trzykrotnie wzywany do uiszczenia opłaty i pouczony o skutkach jej nieuiszczenia, a ponieważ tej opłaty nie uiścił, postępowanie administracyjne nie mogło być wszczęte i jego wniosek nie mógł być załatwiony poprzez wydanie decyzji administracyjnej zgodnie z art. 104 k.p.a. W skardze kasacyjnej od tego wyroku M. W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania lub - w przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego - o zmianę zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., przez stwierdzenie bezczynności KRDP i zobowiązanie jej do rozpatrzenia wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis w wyznaczonym terminie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwe zastosowanie art. 11 u.d.p. wskutek błędnej interpretacji art. 87 tej ustawy oraz błędnej oceny stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwe zastosowanie art. 64 § 2, art. 261 § 1 i § 4 pkt 1 k.p.a., - art. 151 w zw. z art. 149 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo niedotrzymania przez organ terminu określonego w art. 35 ust. 3 k.p.a. oraz bezprawną odmowę rozpatrzenia wniosku, - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a, i art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. przez niedostateczną kontrolę działań KRDP pod względem zgodności z prawem, co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego, - art. 113 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i zamknięcie rozprawy, pomimo niewykazania, że powołane przez KRDP przepisy ustawy o doradztwie podatkowym rzeczywiście stanowią podstawę podjętej przez nią uchwały nr 39/2002. W jej uzasadnieniu podkreślił, że istotą sporu między nim a KRDP jest kwestia umocowania do podjęcia uchwały nr 39/2002 z dnia 5 czerwca 2002 r. Jego zdaniem, KRDP nie mała podstaw prawnych do jej uchwalenia, za czym przemawia fakt niepowołania w niej podstawy prawnej oraz uporczywe uchylanie się od wskazania tej podstawy w toku postępowania administracyjnego. Dopiero w odpowiedzi na skargę KRDP oświadczyła, że podstawę tej uchwały stanowi art. 11 w zw. z art. 87 u.d.p., nie przedstawiając jednak żadnego uzasadnienia. Sąd I instancji niesłusznie podtrzymał jej stanowisko w przedmiocie uprawnienia do żądania od skarżącego - w oparciu o tę uchwałę - opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis, powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2003 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 kwietnia 2004 r., które zostały wydane w sprawach o odmiennych stanach faktycznych. Ponadto, w sprawie, w której wydano wyrok z dnia 28 kwietnia 2004 r. zarówno KRDP jak i Minister Finansów zgodnie twierdzili, że art. 11 ustawy o doradztwie podatkowym nie stanowi podstawy prawnej uchwały nr 39/2002, a ponadto KRDP oświadczyła, że opłata wprowadzona tą uchwałą nie jest opłatą w rozumieniu art. 11 u.d.p. Uzasadnienie tego wyroku potwierdza, że przepis ten, przez użycie w nim liczby pojedynczej, wyklucza możliwość różnicowania wysokości opłaty. Brak jest podstaw do żądania od doradcy wpisanego warunkowo do wniesienia wyższej opłaty za wpis, powiększony o kwotę opłaty za przekształcenie wpisu, a to oznacza, że art. 11 u.d.p. nie może stanowić podstawy prawnej wymienionej uchwały. Ponadto nie ma podstaw do stwierdzenia, że art. 87 ustawy o doradcach podatkowych odnosi się zarówno do wpisu warunkowego, jak i do przekształcenia go we wpis, ponieważ nakazuje on odpowiednie zastosowanie art. 11 wyłącznie do wpisu warunkowego. Zatem dyspozycja tego przepisu może być wykonana tylko raz, ponieważ tylko raz można dokonać wpisu warunkowego, co może nastąpić wyłącznie po pozytywnej decyzji Ministra Finansów, wydanej w oparciu o art. 84 ust. 4 u.d.p. Wpis warunkowy kończy postępowanie, a jego przekształcenie następuje w wyniku nowego postępowania, wszczynanego na nowy wniosek i kończy się decyzją potwierdzającą spełnienie wymaganego warunku, ale do samego wpisu nie dochodzi. Ustawodawca przewidział uiszczenie pełnej opłaty pomimo warunkowego charakteru wpisu i nie wydał żadnej dyspozycji nakazującej pobieranie dodatkowej opłaty za jego przekształcenie, co oznacza, że pobieranie takiej opłaty na podstawie art. 11 u.d.p. jest niedozwolone. Z kolei zasada równości zakazuje stosowania odmiennych reguł do przekształcenia wpisu na innej podstawie prawnej. Natomiast wskazana uchwała wprowadza opłatę za rozpatrzenie wniosku, a nie za wpis. Samą opłatą za wpis też być nie może, ponieważ pozytywnym efektem postępowania jest decyzja o przekształceniu wpisu, która jest jedynie dowodem załączanym do akt doradcy podatkowego. Ponadto, Sąd I instancji kwestionując zasadność zastosowania art. 261 § 4 pkt 1 k.p.a., nie odniósł się do obowiązku uwzględnienia ważnego interesu strony, a jedynie stwierdził, że w sprawie nie zachodzą okoliczności istotne ze względów społecznych. Wbrew ocenie Sądu w sprawie nie ma zastosowania art. 64 § 2 k.p.a., ponieważ kwestia opłaty uregulowana jest w art. 261 k.p.a. Żadne z pism organu nie spełniało wymogów tego przepisu ani nawet art. 64 § 2 k.p.a. i należało je traktować jak zwykłą korespondencję. Nie można mówić o zaniechaniu czynności przez skarżącego, ponieważ wniesienie opłaty nie warunkowało dokonania żadnego działania a jedynie nadanie biegu sprawie. Nie można wnioskodawcy obciążać negatywnymi konsekwencjami nieprzestrzegania przez organ administracyjny określonych procedur prawnych. Sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przed zamknięciem rozprawy sądowej, co również wpłynęło na zaistnienie naruszenia wskazany przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od przypomnienia unormowań dotyczących wpisów warunkowych. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.d.p. wpis na listę doradców podatkowych, o którym mowa w art. 84, ma charakter warunkowy i następuje na podstawie decyzji administracyjnej o dokonaniu takiego wpisu. Również w drodze decyzji administracyjnej następuje przekształcenie wpisu warunkowego we wpis, co jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 4. Chodzi tu o dwa odrębne postępowania zakończone wydaniem w każdym z nich decyzji administracyjnej, co znajduje potwierdzenie w art. 87 u.d.p. Stanowi on, że do wpisów warunkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 7 ust. 3, art. 8 i 9, art. 10 ust. 1, art. 11, 12 i 44 oraz art. 47 ust. 1 i 2. Jest to przede wszystkim odesłanie do wspólnych przesłanek i procedury stosowanych do wpisu i wpisów warunkowych. Ponadto w rezultacie przyjętego sformułowania dotyczącego "wpisów warunkowych" odnosi się ono do obu wyraźnie oddzielonych od siebie sytuacji: wpisu warunkowego i przekształcenia wpisu warunkowego we wpis. Ma to w rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie, ponieważ zawarte w art. 87 odesłanie m.in. do art. 11 oznacza, że KRDP określa wysokość opłaty nie tylko za wpis warunkowy na listę doradców podatkowych, lecz również za jego przekształcenie we wpis. Według § 1 ust. 1 uchwały nr 39/2002 KRDP z dnia 5 czerwca 2002 r. za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym we wpis na listę doradców podatkowych pobiera się opłatę w wysokości opłaty za egzamin na doradcę podatkowego obowiązującej w dniu złożenia wniosku. Uchwała ta wprawdzie nie zawierała podstawy prawnej jej podjęcia, ale istnienie takiego upoważnienia w art. 87 u.d.p. kwalifikuje ten brak do kategorii uchybienia formalnego, które nie wpłynęło na ważność uchwały. Takie kryteria oceny legalności aktów przyjmuje się w orzecznictwie administracyjnym i sądowym. Sankcjonowane jest również określanie wysokości opłat przez odesłanie do innych aktów prawnych, jak w przypadku tej uchwały - do wysokości opłaty za egzamin na doradcę podatkowego, określonej w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r. w sprawie opłat określonych w ustawie o doradztwie podatkowym. Uchwała ta - z wyjątkiem § 1 ust. 2 - nie była kwestionowana w trybie nadzoru przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 63 u.d.p.) i nadal obowiązuje, a Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odmowy jej zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ta uwaga odnosi się do zarzutów skargi kasacyjnej kwestionującej legalność § 1 ust. 1 uchwały, choć przedmiotem sprawy jest eksponowana przez skarżącego bezczynność KRDP. Wspomniany § 1 ust. 2 powyższej uchwały został zawieszony ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia 18 września 2002 r., a wyrokiem WSA w W. z dnia 28 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2840/02 skargę KRDP na tę decyzję oddalono. Chodziło w nim o sprzeczne z prawem zmniejszenie do 1/5 opłaty podstawowej pobieranej od osób, które zdały egzamin na doradcę podatkowego lub posiadają uprawnienia do wpisu z art. 6 ust. 2 u.d.p. i ubiegają się o przekształcenie wpisu o charakterze warunkowym we wpis. W motywach decyzji Ministra Finansów i wyroku WSA jednolicie podkreślono, że nie ma ani w przepisach u.d.p., ani w statucie Krajowej Izby Doradców Podatkowych upoważnienia dla KRDP do różnicowania wysokości opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. Istniała tylko podstawa prawna do ustalenia jednej wysokości takiej opłaty, wykorzystana zgodnie z prawem w niekwestionowanym § 1 ust. 1 uchwały. W skardze kasacyjnej nastąpiło więc niezrozumienie unormowań zawartych w § 1 i 2 uchwały i przemieszczenie argumentacji odnoszącej się do zupełnie innej problematyki, zawartej w podanej decyzji i wyroku. Art. 64 § 2 k.p.a. stanowi: "Jeżeli podanie nie czyni zadość wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie siedmiu dni z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania". Pozostawienie z tego powodu podania bez rozpoznania, a także w sytuacji przewidzianej w art. 64 § 1 k.p.a., jest czynnością materialno-techniczną z zakresu administracji publicznej, podejmowaną przez organ w razie nieuzupełnienia braków formalnych podania w wyznaczonym dla strony terminie. Czynności tej nie można przypisywać ani charakteru, ani formy decyzji administracyjnej. Tak przyjął skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego w uchwale III ZP 11/01 z dnia 8 czerwca 2000 r. (OSNP 2000/19/702). Ta uchwała - mimo jej podjęcia w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - zachowała aktualność po wejściu w życie p.p.s.a. przez to, że również obecnie jedynym środkiem, jaki przysługuje stronie po pozostawieniu jej podania bez rozpoznania, jest skarga do sądu na bezczynność organu. Czynności tej nie można też przypisywać cech i formy postanowienia. Stosownie do art. 123 k.p.a. postanowienia są wydawane w toku postępowania administracyjnego i dotyczą poszczególnych kwestii procesowych. Tam, gdzie organ skorzystał z art. 64 k.p.a. nie dochodzi do wszczęcia postępowania i nie może się ono toczyć z powodu braków formalnych podania, nieusuniętych przez stronę. Podstawą kolejnych pism wzywających skarżącego do uiszczenia opłaty za rozpatrzenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis, był art. 64 § 2 k.p.a. Skarżący został właściwie uprzedzony o skutkach niedostosowania się do wezwania, a pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia nie można wiązać z bezczynnością organu. Nie miał w sprawie zastosowania art. 261 § 4 ust. 1 k.p.a., przewidziany - jak trafnie podkreślił WSA w zaskarżonym wyroku - dla sytuacji szczególnych, bez możliwości przyjmowania rozszerzającej wykładni tego przepisu. Zawsze względy społeczne i słuszny interes strony muszą być skonkretyzowane i nawiązywać na przykład do takiej sytuacji, kiedy strona faktycznie nie może uiścić określonej opłaty, a niekorzystne skutki niewydania konkretnej decyzji mogą być dla niej nieodwracalne. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Skarżący na rozprawie sądowej potwierdził, że przez 8 lat wykonywał czynności doradcy podatkowego. Są to czynności wykonywane zarobkowo, a ustalona przez KRDP wysokość opłaty za przekształcenie wpisu warunkowego we wpis nie jest kwotą niemożliwą do uiszczenia przez skarżącego. W świetle przypomnianych unormowań i ustaleń dokonanych przez WSA, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania dotyczących pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Został on wydany po gruntownym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności wymaganym dla zamknięcia rozprawy sądowej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.