III SA/Wa 394/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w E. kwotę 374 zł (trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., wydaną na podstawie art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm., dalej powoływanej jako "ustawa o rehabilitacji") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes Zarządu PFRON") z dnia [...] kwietnia 2006 r. określającą P. Sp. z o.o. z siedzibą w E. (Skarżącej w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec i sierpień 2003 r. W motywach decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Prezes Zarządu PFRON wskazał, iż Skarżąca, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, miała obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Wobec braku należnych wpłat za wskazane wyżej miesiące postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. wszczęto z urzędu postępowanie w tym przedmiocie. W dniu 3 września 2003 r. Skarżąca przysłała korekty deklaracji za okres od września 2002 r. do lipca 2003 r., zwiększające ilość zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W dniu 17 września 2004 r. Skarżąca została wezwana do nadesłania kserokopii zgłoszenia do ZUS zatrudnionych osób niepełnosprawnych oraz kserokopii orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, a także informacji kiedy wpłynęły one do pracodawcy. W piśmie z dnia 21 października 2004 r. Skarżąca wyjaśniła, że pierwsze orzeczenie o niepełnosprawności p. E. T. trafiło do akt Spółki w sierpniu 2003 r. Zgodnie ze stosowaną przez organy interpretacją Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych, iż pracodawca wlicza osobę niepełnosprawną do stanów będących podstawą wyliczenia zatrudnienia od dnia dostarczenia orzeczenia pracodawcy w przypadku gdy jest to pierwsze orzeczenie, korekty za okres od września 2002 r. do lipca 2003 r. nie zostały uznane. Pismem z dnia 3 listopada 2004 r. ponownie wezwano Skarżącą do skorygowania deklaracji, zgodnie z interpretacją Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych. W związku z faktem, że Skarżąca nie ustosunkowała się do wezwania, określono w decyzji zobowiązania za okres od września 2002 r. do lipca 2003 r. w prawidłowej wysokości, co spowodowało powstanie zaległości obejmującej lipiec i sierpień 2003 r. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że przepis art. 21 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie stwierdza, iż wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych może zostać obniżony w razie zatrudnienia osób niepełnosprawnych ze schorzeniami utrudniającymi wykonywanie pracy. Nie określa on również terminu, w jakim pracodawca może skorzystać z tego uprawnienia i obniżyć zobowiązanie we wpłatach na PFRON. W tej sytuacji zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowe o przedawnieniu. Przepis art. art. 21 ustawy o rehabilitacji nie określa również dodatkowych warunków, jakie miałby spełniać pracodawca, by mógł skorzystać z uprawnienia od obniżenia wpłat na PFRON. Jedynym warunkiem jest zatrudnianie osoby niepełnosprawnej ze schorzeniami szczególnie utrudniającymi wykonywanie pracy. W ocenie Skarżącej przepisy ustawy o rehabilitacji nie zawierają także upoważnienia Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych do dokonywania interpretacji prawnej przepisów ww. ustawy. Skarżąca jest zdania, że wskazana interpretacja stanowi naruszenie art. 21 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej Skarżąca miała prawo złożyć korekty deklaracji za okres od września 2002 r. do miesiąca lipca 2003 r., zaś powstałą w wyniku tych korekt nadpłatę mogła rozliczyć zgodnie z zawartą dyspozycją w swoim piśmie przewodnim z dnia 1 września 2003 r. Złożone przez Skarżącą w dniu 1 września 2003 r. korekty deklaracji dotyczą osoby niepełnosprawnej, która jest zatrudniona w Spółce od 18 listopada 1994 r. W momencie zatrudniania, E. T. była osobą bezrobotną niepełnosprawną, co zostało potwierdzone orzeczeniem z dnia [...] marca 1993 r. Z tytułu zatrudnienia osoby niepełnosprawnej, Skarżąca korzystała z uprawnienia z zakresie obniżenia wpłat na PFRON do marca 1996 r. Skarżącej nie są znane przyczyny, dlaczego ten pracownik nie starał się o uzyskanie kolejnych orzeczeń po marcu 1996 r. Dopiero w dniu [...] września 2002 r. otrzymał on następne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, na okres dwóch lat, które przekazane zostało Skarżącej w dniu 25 września 2002 r. Kolejne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia[...]października 2004 r. jest orzeczeniem na czas nieoznaczony. Utrzymując w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON organ odwoławczy stwierdził, że z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika, iż w sprawie wpłat na PFRON mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że Skarżąca nie wywiązała się z zapłaty należności wobec Funduszu, organ pierwszej instancji wydał decyzję, zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił również, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej wszczynane jest z urzędu. Organ podatkowy jest obowiązany wydać tego rodzaju decyzje zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości, wykonanie zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wyjaśnił, że podstawą zaliczenia osoby niepełnosprawnej do określonego stopnia niepełnosprawności jest legitymowanie się przez nią ważnym i prawomocnym orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności lub innym traktowanym na równi w świetle przepisów ustawy o rehabilitacji oraz przedstawienie go pracodawcy. W stosunku do osoby, która dostarcza pracodawcy stosowne orzeczenie po raz pierwszy, stosuje się art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym osoba ta jest wliczana do wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych, począwszy od dnia następującego po dniu dostarczenia pracodawcy tego orzeczenia. W przypadku gdy orzeczenie wydane na czas określony wygasa, a osoba niepełnosprawna nie przedstawi w zakładzie nowego orzeczenia, należy ją traktować jako osobę sprawną, aż do czasu przedstawienia przez nią pracodawcy ważnego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Organ odwoławczy zauważył, że pierwsze orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, dostarczone przez p. E. T., trafiło do akt Skarżącej spółki w sierpniu 2003 r. W związku z tym dopiero od następnego dnia po dniu dostarczenia tego orzeczenia można było wliczyć tego pracownika jako osobę niepełnosprawną do ogólnego stanu zatrudnienia. Nie potwierdził, że orzeczenie to zostało złożone w dniu 25 września 2002 r., co jest sprzeczne z informacją zawartą w ww. piśmie Skarżącej. Organ rozpatrujący odwołanie stwierdził również, że poważną wątpliwość budzi oświadczenie referenta ds. kadr i płac, Pani B. K., złożone na kserokopii orzeczenia przesłanego wraz z odwołaniem. Minister Pracy i Polityki Społecznej uznał za zasadny zarzut braku upoważnienia Biura Pełnomocnika Rządu ds. Spraw Osób Niepełnosprawnych do interpretacji przepisów ustawy o rehabilitacji, stwierdzając jednocześnie, że Biuro jako "gospodarz" tej ustawy może dokonywać wyjaśnień jej przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniosła, że obowiązek miesięcznych wpłat na PFRON określony został w art. 21 ust.1 ustawy o rehabilitacji. Wskazała również, że niepodważalnym jest, iż pracownik otrzymał drugie orzeczenie o niepełnosprawności w dniu 24 września 2002 r. i jest zatrudniony w Spółce od dnia 18 listopada 1994 r. W momencie zatrudniania tej osoby, była ona osobą bezrobotną i niepełnosprawną, co potwierdzone zostało w orzeczeniu nr [...] z dnia [...] marca 1993 r. Z tytułu zatrudnienia osoby niepełnosprawnej Skarżąca korzystała z uprawnienia w zakresie obniżenia wpłat na PFRON do marca 1996 r. Zdaniem Skarżącej art. 21 ustawy o rehabilitacji nie określa terminu, w jakim pracodawca może skorzystać ze swojego uprawnienia i obniżyć zobowiązanie we wpłatach na PFRON oraz nie określa terminu złożenia korekty deklaracji. W tej sytuacji mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu i o korektach deklaracji. Dlatego też Skarżąca w dniu 1 września 2003 r. przesłała korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem za miesiące od września 2002 r. do lipca 2003 r., zaś powstałą w wyniku tych korekt nadpłatę rozliczyła zgodnie z dyspozycją zawartą w swoim piśmie przewodnim. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego, że w stosunku do osoby, która dostarcza pracodawcy stosowne orzeczenie po raz pierwszy, stosuje się art. 15 ust. 4 ustawy o rehabilitacji Skarżąca podniosła, iż stanowi to ewidentną nadinterpretację prawa. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy dotyczy wyłącznie wymiaru czasu pracy osoby niepełnosprawnej i nie ma zastosowania do wyliczania wskaźników zatrudniania przy obliczaniu miesięcznych wpłat na PFRON, a tym bardziej terminu składania korekt deklaracji. Ponadto zaświadczenie pracownika z dnia 24 września 2002 r. jest drugim zaświadczeniem. Skarżąca powtórzyła ponadto argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddaleni, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. W sprawie naruszone bowiem zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powodem wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego było naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego oraz bardzo ogólnikowe i nieprzekonywujące uzasadnienie co do zajętego przez organ stanowiska, a także z uwagi na brak odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentacji podniesionej w odwołaniu. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Na wstępie wskazać należy, że przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, iż do m.in. wpłat na Fundusz stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Odesłanie zawarte w tym przepisie oznacza, nie tylko obowiązek stosowania norm wynikających z przepisów prawa materialnego, ale również obowiązek stosowania zasad określonych w Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania. Wśród tych zasad postępowania w art. 122 Ordynacji podatkowej ukształtowana została zasada prawdy obiektywnej. Jest to naczelna zasada postępowania, ma bowiem fundamentalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób przedstawić jej rzeczywisty obraz i uzyskać postawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizacji wyrażonej tym przepisem zasady prawdy obiektywnej służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Ocena materiału dowodowego następuje natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z elementów decyzji administracyjnej. Stanowi o tym wprost art. 210 zawierający katalog podstawowych części składowych indywidualnego aktu administracyjnego. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Tak więc uzasadnienie jako jeden z elementów decyzji winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, a realizowanej na mocy art. 210 § 4 ww. ustawy. Organ administracyjny jest zobowiązany tą zasadą do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu faktycznym należy przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji tych elementów nie zawiera. W zaskarżonej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej przyjął, że orzeczenie o stopniu niepełnosprawności dostarczone Skarżącej w sierpniu 2003 r. przez p. E. T. było pierwszym orzeczeniem tego pracownika, w związku z tym dopiero od następnego dnia po dniu dostarczenia tego orzeczenia można było wliczyć go jako osobę niepełnosprawną do ogólnego stanu zatrudnienia. Nie odniósł się do zasadniczych kwestii podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu. W szczególności nie ustosunkował się w żadnej mierze do wskazanych przez Skarżącą okoliczności, że już w 1993 r. Skarżąca otrzymała pisemne zaświadczenie o niepełnosprawności p. E. T. Stwierdził jedynie, iż poważną wątpliwość budziło oświadczenie referenta ds. kadr i płac, jakoby orzeczenie o niepełnosprawności wpłynęło do Skarżącej w dniu 25 września 2002 r. W postępowaniu odwoławczym powinny zaś zostać rozstrzygnięte wszystkie wątpliwości co do daty otrzymania przez Skarżącą orzeczenie o niepełnosprawności za okres od 2002 r. do 2004 r. Wobec wątpliwości organu odwoławczego winien on przeprowadzić postępowanie wyjaśniające przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że postępowanie administracyjne wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wykazania konkretnych faktów, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (zob. wyrok NSA z 2 lipca 1997 r., SA/Sz 942/96, Temida (CD), Sopot 2002). Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Lakonicznie uzasadniając swoją decyzję, z pominięciem kwestii konsekwentnie podnoszonych przez Skarżącą, Minister Pracy i Polityki Społecznej nie mógł spodziewać się, że przekona ją, iż zasadnie określono jej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Tym samym w sprawie naruszony został również art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do interpretacji art. 15 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, dokonanej przez Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych, co Skarżąca podniosła w skardze. Dopiero w odpowiedzi na skargę podjęto próbę wyjaśnienia tego stanowiska. W ocenie Sądu zabieg ten nie mógł potraktowany jako uzupełnienie decyzji. Odpowiedź na skargę (art. 54 § 2 p.p.s.a.) nie może bowiem służyć uzupełnianiu uzasadnienia decyzji. Jak wynika z jej nazwy umożliwia ona organowi przedstawienie swojego stanowiska co do zarzutów zgłoszonych w skardze. Za bezskuteczne uznać należy natomiast powoływanie nowych faktów, czy też wskazywanie okoliczności przemawiających za zasadnością stanowiska organów orzekających. Biorąc pod uwagę treść art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnia, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie pozwalającym na ocenę, kiedy po raz pierwszy zostało złożone oświadczenie o niepełnosprawności przez pracownika Skarżącej. Ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym winny znaleźć z kolei odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Stosownie zatem do tego przepisu Sąd stwierdził, iż uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.