I SA/Bd 13/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.486 (pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., odmówił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu M. sp. z o. o. w L. stwierdzenia nadpłaty za 2000r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 94.262 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Przedmiotowa decyzja została wydana w konsekwencji złożonego przez spółkę wniosku, w którym żądanie stwierdzenia nadpłaty strona uzasadniła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, iż konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z czym decyzją z dnia [...] 2004r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie uwarunkowane jest ustaleniem czy spółka należy do podmiotów, które do dnia 30 listopada 1999r. rozpoczęła i kontynuowała długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych u niej zatrudnionych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzając dodatkowe postępowanie dowodowe stwierdził, że spółka nie prowadziła żadnych inwestycji długoterminowych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] 2005r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2000r. w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 94.262 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 72 § l pkt l w zw. z art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z pkt l sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, poprzez przyjęcie, że podatnicy, którzy w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej podjęli określone prawem działania i ponieśli nakłady na rzecz stworzenia oraz utrzymania miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w konsekwencji nie mają prawa do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ za chybiony uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 74 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, że stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) "w pewnym zakresie". Organ podniósł, iż orzeczenie o niekonstytucyjności wskazanego przepisu oznaczało jedynie utratę jego mocy obowiązującej w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Organ podkreślił, iż wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999r. nie rozpoczęli nowej inwestycji, tj. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Organ podniósł, iż w przypadku tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z dnia 20 listopada 1999r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdzie jest mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy i o utracie jego mocy obowiązującej. Organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca do dnia 30 listopada 1999r. nie realizowała żadnej długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie. W bilansie spółki sporządzonym na dzień [...] 1999r. nie wykazano żadnych danych o inwestycjach rozpoczętych. W 1999r. strona poczyniła wydatki związane z naprawami i remontami obiektów, które były niezbędne dla prowadzenia bieżącej działalności, co wynika z protokołu z dnia 10 października 1999r. o dokonanych oględzinach dachów na obiektach należących do P. W. M. i stwierdzeniu zniszczeń poszyć dachowych i konieczności ich naprawy. Ponadto spółka w 1999r. ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych zakupiła samochód C. i samochód K. oraz komputer. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wydatki świadczą, iż skarżąca przed dniem 30 listopada 1999r. nie rozpoczęła długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce. Organ powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, iż za chybione należy uznać stanowisko strony, iż przez przedsięwzięcia długookresowe należy rozumieć ponoszenie kosztów utrzymania miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych utworzonych przez spółkę przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, a nie na poniesieniu kosztów inwestycyjnych. Wskazał, iż w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego posłużono się nie tylko określeniem "długookresowe przedsięwzięcia", ale także zamiennie występuje określenie "przedsięwzięcia inwestycyjne". Na decyzję organu II instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji w zw. z art. 72 § l pkt l i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz z pkt l sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącą podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż skarżąca już przed dniem 30 listopada 1999r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po dniu 0l stycznia 2000 r. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § l Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt l sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia prawa zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób nieuprawniony stosuje zwężającą interpretację użytego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pojęcia "prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach", i w rezultacie odmawia skarżącej zwrotu wnioskowanej nadpłaty. Strona podniosła, iż nieuprawnione jest utożsamienie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji". Inwestycja oznacza jakiś nakład materialny w celu osiągnięcia dających się przewidzieć korzyści. Przedsięwzięcie jest pojęciem szerszym i może oznaczać zarówno sam zamiar podjęcia jakiś działań jak i same działanie podjęte w wykonaniu tego działania. Ponadto przedsięwzięcie nie zawsze polega na dokonywaniu nakładów materialnych, gdyż już same projektowanie i dokonywanie zabiegów organizacyjnych jest przedsięwzięciem, a niekoniecznie musi przynosić materialne efekty. Przedsięwzięcie jest procesem, na który składają się uporządkowane działania przedsiębiorącego. Jego początkiem jest działanie przedsiębiorącego, pozwalające ustalić jego zamiar, końcem natomiast ostatnie działanie świadczące o odstąpieniu od zamiaru lub zamierzonego celu. Jest to ciąg działań podejmowanych i kontynuowanych dla realizacji celów wskazanych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Skarżąca wskazała, iż otrzymała status zakładu pracy chronionej od dnia [...] 1998r. na okres trzech lat. Podkreśliła, iż zatrudnianie osób niepełnosprawnych wymagało stworzenia miejsc pracy oraz odpowiednich warunków w zakładzie, dlatego też podjęła decyzję o dokonaniu inwestycji w zakresie budowy salonu w ramach prowadzonej działalności, w taki sposób, aby spełniała ona warunki z art. 28 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Państwowa Inspekcja Pracy potwierdziła fakt spełniania przez tę inwestycję warunków zawartych we wskazanym przepisie. Skarżąca podniosła, iż nakłady inwestycyjne ponoszono w latach 1997 -2000, ponadto w celu uruchomienia i wyposażenia miejsc pracy osób niepełnosprawnych dokonano zakupu środków trwałych w latach 1997-2001r. Zupełnie arbitralne, w ocenie strony, jest odmawianie doniosłości prawnej działaniom podatnika podjętym przed i w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Działania podejmowane po uzyskaniu statusu ZPChr są zawsze kontynuacją wcześniejszych działań podatnika. Biorąc pod uwagę skutki w czasie tych podjętych działań, miały one charakter długofalowy. Stworzone dzięki zakupowi urządzeń stanowiska pracy utrzymywane są po dzień dzisiejszy. W świetle powyższego, w ocenie skarżącej należy ona do grupy podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30 listopada 1999r., a zatem wniosek o zwrot nadpłaty jest w jej ocenie uprawniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r., złożonym na rozprawie, skarżąca za niezgodną z Konstytucją uznała zmianę sytuacji prawnopodatkowej podmiotów, które charakteryzują się łącznym posiadaniem następujących cech: 1) przed dniem 30 listopada 1999 r. podjęły działania na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, przy czym nie jest określona data początkowa tych działań i działania te mogły obejmować jakikolwiek przejaw rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a także polegać na utrzymywaniu środków materialnych, prawnych i organizacyjnych w stanie umożliwiającym rehabilitację osób niepełnosprawnych, 2) przed dniem l stycznia 2000 r. uzyskały ostateczną decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, 3) wypełniały obowiązki wynikające z decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej i przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. W wyroku tym Trybunał wskazał, że do czasu nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.) przewidywała ona, iż prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Był również zwolniony z niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zharmonizowane były przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwalniał od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz.1101), obowiązująca do 1 stycznia 2000 r., wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 analizowanego artykułu. Zaskarżona nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto w myśl art. 1 pkt 7 lit. a) wymienionej ustawy skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trybunał stwierdził, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Obowiązek ten ma bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Trybunał zauważyć, że na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywała określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie stawała się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe. Przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego, i nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. Konstytucja nie wyklucza zmian ustawodawstwa dotyczących wyłącznie określonych jednostek organizacyjnych, w tym wypadku zakładów pracy chronionej. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. ), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jak wynika z treści analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy on do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie w jakim nie został wskazany w sentencji kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Krąg osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 NSA stwierdził, że do tych podmiotów odnoszą się skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, NSA uznał, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". W świetle powyższego decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie czy skarżąca należy do kręgu podmiotów, których dotyczy powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a zatem czy na gruncie przepisów przed wskazaną nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Słusznie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej jako datę graniczną rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia wskazał 30 listopada 1999 r. – dzień opublikowania ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dzienniku ustaw. Począwszy od tego dnia skarżąca mogła bowiem zapoznać się z nową regulacją prawną i uwzględniać już ją w swoich działaniach. Nie można jednak zgodzić się twierdzeniem organu II instancji, że tylko realizacja inwestycji stanowiłaby wypełnienie wskazań Trybunału Konstytucyjnego. Wprawdzie w niektórych miejscach we wskazanym wyroku Trybunał używa sformułowania – "przedsięwzięcie inwestycyjne", jednak stwierdza również że horyzont czasowy "nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia" oraz że poprzednio obowiązujące przepisy stanowiły "ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych". Ponadto należy zauważyć, że § 2 pkt 3 lit.b rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozwalał na przeznaczenie środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych na roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji. W rezultacie organ odwoławczy w sposób wadliwy zinterpretował orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Niewłaściwie też ocenił materiału dowodowy. Swoją ocenę powinien oprzeć na przekonywujących podstawach. Tylko ocena dokonana w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art. 187 §1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) może być uznana za nienaruszajacą prawo. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada też wymogom art.210 §4 wskazanej ustawy. Z decyzji organu I instancji wynika, że spółka przeprowadziła szereg remontów: w IV kwartale 1999 r. oraz w I, II i III kwartale 2000 r. Polegały one na naprawie dachów, instalacji elektrycznej, remoncie myjni czy ogrodzenia. Każdy z remontów był wykonywany na podstawie oddzielnego protokołu oględzin i rozliczany na podstawie odrębnej faktury. W świetle okoliczności faktycznych sprawy organ podatkowy powinien zatem wyjaśnić czy powyższe prace były wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie oraz ocenić czy te następujące po sobie remonty stanowią jedno długookresowe przedsięwzięcie gospodarcze, którego realizacja rozpoczęła się przed 30 listopada 1999 r., czy też każdy z tych remontów był oddzielnym przedsięwzięciem. Niewyjaśnienie tych kwestii przez organ podatkowy powoduje, że odmowa stwierdzenia nadpłaty na podstawie art.74 pkt 1 ordynacji podatkowej jest przedwczesna. Za chybione natomiast należy uznać twierdzenie spółki, że przedsięwzięcie, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego to pewien proces, ciąg działań podejmowanych i kontynuowanych na rzecz osób niepełnosprawnych. Takiego poglądu Trybunał nie wyraził. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, zawartym w piśmie z dnia [...] 2006 r. Przywileje podatkowe były związane z posiadaniem statusu ZPChr. Wyrok TK dotyczy przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, których pozbawiono tych przywilejów w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.