I SA/Sz 350/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi H. i A. małż. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się m. in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27, art. 27a, art. 278b, art. 44 ust. 1 pkt 5 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm.), § 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz § 2 ust. 1, § 6 ust. 8 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. i H. małżonkom W. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, tj. o kwotę [...] zł wyższą od deklarowanej w zeznaniu rocznym. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu [...] r. do wydającego ją organu wpłynęły z Prokuratury Rejonowej materiały uzasadniające podejrzenie nie odprowadzenia przez A. W. i H. W. podatku od dochodów z najmu. Biorąc pod uwagę otrzymane dokumenty w postaci datowanej [...] r. umowy najmu lokalu mieszkalnego stanowiącego własność w/w podatników, zawartej w ich imieniu przez M. W. z P. B. jako najemcą, sporządzonego w dniu [...] r. uzupełnienia do w/w umowy, aneksu do tejże umowy z dnia [...] r., protokołu dotyczącego zadłużenia z tytułu tejże umowy najmu sporządzonego w dniu [...] r. przez A. W. i P. B., protokołów przesłuchania tychże osób oraz M. W., H. W. i M. R. w charakterze świadków sporządzonych przez funkcjonariuszy policji z Komisariatów Policji. Mając na uwadze powyższe dokumenty i zawarte w nich treści oraz wielkości przychodów i odliczeń wykazanych przez obojga podatników w rocznym zeznaniu PIT-31 wszczęte zostały przez organ podatkowy czynności sprawdzające, w ramach których podatnicy wezwani zostali do udzielenia wyjaśnień dotyczących tego zeznania i braku wykazania w nim przychodów z wynajmu lokalu mieszkalnego. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w następstwie tego wezwania złożone zostały przez A. W. wyjaśnienia na piśmie, wskazujące na to, że czynsz za korzystanie z wynajmowanego mieszkania przekazywany był przez najemcę jego synowi M. w ramach ustanowionej przez podatnika na jego rzecz renty, przedstawiające dalej poniesione przez siebie koszty utrzymania tegoż mieszkania za okres od [...] r. do [...] oraz rozliczające uzyskane przychody w wynajmu oraz koszty utrzymania lokalu w sposób wskazujący na poniesienie straty za cały okres wynajmu w wysokości [...] zł. Jednocześnie przez M. W. przedłożone zostały do wglądu książeczki wpłat z tytułu opłat wniesionych do zarządcy i szereg dowodów poniesienia opłat za dostarczone do lokalu mieszkalnego media i za rozmowy telefoniczne, a nadto przedłożone zestawienie zbiorcze operacji na jego rachunku bankowym za okres od [...] r. do [...] r. Nadto organ podatkowy na swoje żądanie uzyskał od dostawców wody, energii elektrycznej, gazu, telefonii oraz od zarządcy lokalu pisemne informacje o wysokości opłat uiszczonych w związku z użytkowaniem wynajmowanego przez podatników lokalu mieszkalnego. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ podatkowy przedstawił obszerną i wszechstronną ocenę zgromadzonych dowodów w aspekcie ustalenia uzyskanych przez podatników przychodów z wynajmu mieszkania, oceniając ich wyjaśnienia o nie wywiązywaniu się najemcy z obowiązku wnoszenia czynszu na ich rzecz jako niewiarygodne. Opierając się głównie na treści zawartej z P. B. umowy najmu, w której wysokość czynszu ustalono na kwotę [...] zł i przyjęto, że najemca ponosi wszelkie koszty utrzymania lokalu, a także na protokole zadłużenia mieszkania spisanym przez strony tej umowy w dniu [...] r., z którego wynika zadłużenie najemcy wobec podatników ze wskazanych różnych tytułów i w którym stwierdzono, że do kwoty tego zadłużenia dolicza się również kwotę [...] zł z tytułu niezapłaconego czynszu, jak również analizując zeznania M. W., P. B. i M. R., złożonych wobec funkcjonariuszy z Komisariatu Policji i zeznania P. B. złożone w postępowaniu podatkowym, wskazujących na to, iż w roku 1999 i 2000 opłaty czynszowe wnoszone były przez najemcę regularnie i dopiero w 2001 roku zalegał on z ich wnoszeniem, organ podatkowy ustalił, iż w roku podatkowym 2000 podatnicy osiągnęli przychody z wynajmu mieszkania w łącznej kwocie [...] zł, na która składała się kwota [...] zł ustalonych umową opłat czynszowych oraz kwota [...] zł z tytułu otrzymania od najemcy nieodpłatnego świadczenia w postaci ponoszonych przezeń opłat stałych o powyższej wartości za dostawę do lokalu mieszkalnego wody, gazu, energii elektrycznej, za abonament telefoniczny oraz opłat wnoszonych zarządzającemu tytułem czynszu i na fundusz remontowy. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że dokonując ustalenia wysokości przychodu uzyskanego przez podatników z wynajmu lokalu mieszkalnego organ ten ustalił również wysokość kosztów poniesionych przez nich w celu jego uzyskania. Kierując się treścią zeznań złożonych przez P. B. (najemcę) w dniu [...] r., z których wynika, iż w okresie obowiązywania umowy najmu ponosił on opłaty z tytułu kosztów dostawy gazu, energii elektrycznej i wody, opłaty z tytułu czynszu i funduszu remontowego wnoszonego na rzecz zarządcy, jakkolwiek nie przez cały ten okres, a stan jego zadłużenia wobec wynajmujących zgodny jest z treścią spisanego przez strony umowy w dniu [...] r. protokołu zadłużenia, jak również biorąc pod uwagę treść zeznań tego świadka oraz przez M. W. w Komisariacie Policji w trakcie prowadzonego dochodzenia karnego, z których wynika, iż w pierwszych dwóch latach obowiązywania umowy wszelkie opłaty były przez najemcę ponoszone regularnie, co znajduje potwierdzenie w piśmie M. W. złożonym w dniu [...] r. i załączonych do niego dowodów w postaci książeczki opłat z tytułu czynszu i dowodów poniesienia opłat za dostarczane do lokalu mieszkalnego media i za rozmowy telefoniczne, które dotyczą jednak głównie zaległości najemcy powstałych w roku 2001, organ podatkowy ustalił, iż na koszty uzyskania przychodu z wynajmu mieszkania składają się wyłącznie odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł z tytułu zużycia tego lokalu stanowiącego środek trwały w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, którego wartość początkowa podlega ustaleniu w oparciu o zasadę wynikającą z przepisu jego § 6 ust. 8 oraz koszt zapłaty za zużytą energie elektryczną w kwocie [...] zł (zgodnie z wpłatą z dnia [...] r.), pomniejszony o kwotę [...] zł z tytułu opłat stałych związanych z przesyłem energii elektrycznej, którą to kwotę wynajmujący zobowiązani byli ponosić w związku z posiadaniem lokalu. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z wynajmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie podlegają natomiast, według organu podatkowego, ani koszty związane z opłatami za wodę, energię elektryczną, gaz, rozmowy telefoniczne, na fundusz remontowy i częściowo jako czynsz dla zarządzającego, ponoszone one były bowiem w roku podatkowym 2000 przez najemcę (z wyjątkiem opłaty dokonanej przez podatników w dniu [...] r.), ani też wydatki w kwocie [...] zł związane z zapłatą za czynsz należny zarządcy i w kwocie [...] zł jako wpłaty na fundusz remontowy, poniesione w tymże okresie przez podatników jako zapłata tytułem czynszu, nie stanowiły one bowiem kosztów poniesionych dla uzyskania przychodu, lecz związane były z samym posiadaniem lokalu i ciążyły na podatnikach niezależnie od tego, czy lokal był używany przez nich samych, czy też był przedmiotem wynajmu i źródłem wynikającego stąd przychodu. Wynika na koniec z uzasadnienia omawianej decyzji, że przychody każdego z podatników z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego ustalone zostały na kwotę [...] zł, co przy uwzględnieniu dochodów każdego z nich z tytułu ich emerytur oraz odliczeń od dochodu z tytułu darowizn na cele kultu religijnego ([...] zł), z tytułu rent i innych trwałych ciężarów ([...] zł) i z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne (łącznie [...] zł) oznacza, że łączny dochód małżonków stanowiący podstawę obliczenia podatku stanowi w 2000 r. kwotę [...] zł, zaś należny podatek dochodowy - po odliczeniach składek zdrowotnych oraz wydatków mieszkaniowych - kwotę [...] zł, wobec deklarowanego w zeznaniu rocznym w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy domagali się stwierdzenia jej nieważności z powodu wydania z rażącym naruszeniem prawa i zarzucili, iż oparta ona została na wadliwych ustaleniach faktycznych mających zwoje źródło w fałszywych zeznaniach P. B., w nie uwzględnieniu niepodważalnego dowodu w postaci jego zeznań rocznych o wysokości dochodów osiągniętych w latach 1999-2001 oraz w konsekwencji uniemożliwienia pełnomocnikowi odwołującej się strony wyjaśnienia, poprzez zadanie pytania mu pytania w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, skąd będący najemcą P. B. posiadał środki na utrzymanie wynajmowanego lokalu mieszkalnego skoro w zeznaniach podatkowych za lata 1999 i 2000 nie wykazywał dochodów. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatników odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczny co do wysokości dochodu osiągniętego przez podatników z tytułu wynajmowania P. B. lokalu mieszkalnego, przez tychże podatników w rocznym zeznaniu nie zadeklarowanego. Wskazując przede wszystkim na uregulowania zawarte w art. 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynikającą z niego zasadę, że opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów oraz że dochodem ze źródła przychodów jest, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a także podkreślając, że pośród wskazanych w ustawie źródeł podlegających opodatkowaniu przychodów znajduje się również najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, organ odwoławczy stwierdził, iż poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, że podatnicy w dniu [...] r. zawarli z P. B. umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] oraz że zgodnie z tą umową był on zobowiązany ponosić wszelkie opłaty i ciężary wynikające z tego tytułu, a w szczególności opłaty za energię elektryczną i gaz, za wodę, ścieki, wywóz nieczystości, czynsz z opłata za ogrzewanie, antenę RTV, zaliczkę na zarząd, wpłaty na fundusz remontowy, dopłaty do ogrzewania, inne wyrównania i ewentualne odsetki przez cały okres najmu. Odwołując się następnie do tych niewątpliwych okoliczności dotyczących postanowień umowy najmu oraz mając na uwadze przedłożone przez podatników wyliczenia i zestawienia opłat dotyczących wynajmowanego lokalu, za trafne i zgodne z przepisami ustawy podatkowej organ odwoławczy uznał dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne co do tego, że w roku podatkowym 2000 podatnicy uzyskali przychód z wynajmu lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł, odwołując się przy tym do szczegółowego wyliczenia w tym zakresie zawartego w zaskarżonej odwołaniem decyzji tego organu z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż stanowią one w istocie nieuzasadnioną polemikę z ustaleniami organu pierwszej instancji, zaś tezę o niewiarygodności zeznań P. B. uznał za chybioną, podkreślając przy tym, iż zeznania te złożone zostały w warunkach uprzedzenia osoby zeznającej o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań oraz że nie stanowiły one jedynego dowodu pozwalającego na określenie wysokości przychodu podatników z wynajmu lokalu mieszkalnego, dokonane to bowiem zostało w oparciu o zeznania innych wskazanych w decyzji świadków i w oparciu o przedłożone dowody z dokumentów, w tym m. in. zestawieniu operacji na rachunku bankowym M. W., protokole zadłużenia mieszkania sporządzonego przez strony umowy najmu oraz na dowodach dotyczących wnoszonych opłat związanych z wynajmowanym mieszkaniem. Za nieuzasadniony też organ odwoławczy uznał zarzut braku wyjaśnienia tego, skąd najemca posiadał środki na ponoszenie opłat i czynszu za wynajem lokalu w sytuacji, gdy posiadał on status osoby bezrobotnej, okoliczności te bowiem nie miały, jego zdaniem, znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie wchodziły w zakres postępowania. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatników do sądu administracyjnego pismem z dnia [...] r., zawierającym również skargi na takie decyzje wydane w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 i 2001. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem skarżący nie wskazują wprawdzie wprost, jakie to przepisy prawa podatkowego zostały naruszone zaskarżoną decyzją, z treści uzasadnienia skargi wynika jednak, że zarzucają oni, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w wyniku dokonania błędnych ustaleń faktycznych będących wynikiem błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności uznania zeznań najemcy w osobie P. B. za wiarygodne bez ich zweryfikowania w aspekcie wysokości i rodzaju uzyskiwanych przez niego dochodów, nie pozwalających, zdaniem skarżących, na wywiązywanie się przezeń z zobowiązań przyjętych na siebie w umowie najmu, co wskazuje na to, że prawdziwymi są twierdzenia podatników o braku przychodów z wynajmu lokalu mieszkalnego. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organy obu instancji polegało też, wedle strony skarżącej, na braku podjęcia przez te organy działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia kwestii wiarygodności zeznań najemcy i braku ustosunkowania się do składanych przez tę stronę wniosków w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Będąc powołanymi do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej wojewódzkie sądy administracyjne kontrolę tę sprawują pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25.08.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie są - jak wynika to z treści skargi - ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym osiągnięcia przez skarżących podatników przychodu ze źródła przychodu, jakim jest najem. Jak wynika to z obszernych i szczegółowych uzasadnień decyzji organów obu instancji, ustaleń co do wysokości dochodu uzyskanego z wynajmu lokalu mieszkalnego na podstawie umowy zawartej w [...] r. z P. B., organy podatkowe dokonały w oparciu o dostępny im materiał dowodowy głównie w postaci zeznań najemcy oraz wyjaśnień samych podatników i ich syna występującego w charakterze pełnomocnika pobierającego czynsz najmu. Weryfikując to dowody i oceniając ich wartość poznawczą organy podatkowe oparły się też na dowodach z dokumentów, a mianowicie na zapisach umowy najmu i aneksu do niej, na sporządzonym przez strony tej umowy protokole zadłużenia z dnia [...] r. oraz na informacjach stosownych podmiotów o wysokości stałych opłat związanych z używalnością wynajmowanego lokalu mieszkalnego. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena wiarygodności tychże dowodów i poczynione w jej wyniku ustalenia faktyczne, zarówno w zakresie dotyczącym uzyskanego przez skarżących podatników przychodów z tytułu czynszu, jak również przychodu z tytułu otrzymania od najemcy wartości nieodpłatnych świadczeń, a także w zakresie dotyczącym poniesionych przez nich wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu z czynszu, nie wykraczają poza ustawową zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgodne są bowiem ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia, nie uchybiają też - wbrew zarzutom skargi - wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy materialnej realizującej się w obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak wynika z treści skargi, podstawowy zarzut postawiony przez podatników zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz decyzji ją poprzedzającej sprowadza się do błędnej oceny wartości dowodowej zeznań najemcy w osobie P. B. Zaprzeczając w toku postępowania podatkowego prawdziwości jego twierdzeń co do wywiązania się przezeń z umownego obowiązku zapłaty czynszu za wynajmowany mu lokal mieszkalny, skarżący wysuwają tezę, iż nie miał on możliwości finansowych do realizacji tego obowiązku, za podstawę swego zarzutu przyjmując okoliczność, że będąc zarejestrowanym jako bezrobotny w zeznaniach podatkowych deklarował on brak jakiegokolwiek dochodu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, uznając taką ocenę zeznań P. B. za nietrafną i dając tym zeznaniom wiarę, organy podatkowe wsparły się również na innych dowodach, także na dowodach dostarczonych przez samych podatników, przedstawiając w uzasadnieniu tychże decyzji obszernie swoje stanowisko w tym zakresie, jak również wskazując na przyczyny, dla których za nieistotne zostało uznane przeprowadzenie wnioskowanego przez podatników dowodu z rocznych zeznań podatkowych najemcy. Biorąc pod uwagę, iż podnoszone w skardze zarzuty co do wadliwości ustaleń faktycznych, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji, stanowią w istocie nieuzasadnioną polemikę z tymi ustaleniami i leżącą u ich podstaw oceną materiału dowodowego sprawy, stwierdzić należy, iż brak jest racjonalnych podstaw do uznania stanowiska organów podatkowych za naruszające przepisy prawa podatkowego. Nie znajdując, w tych warunkach, podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)