III SA/Wa 1000/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 127 § 2 w związku z art. 17 pkt 3, art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), powoływanego dalej jako "K.p.a.", oraz art. 18 i art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia W. K. - Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec W. K. postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] i z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], które dotyczyły wykonania decyzji tegoż Naczelnika z dnia [...] listopada 2005 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2005 r., doręczonym Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych w dniu 12 grudnia 2005 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia należnego zobowiązanej od tego Zakładu. Zakład pismem z dnia 16 stycznia 2006 r. poinformował organ egzekucyjny, że od dnia 1 stycznia 2006 r. będzie dokonywał stosownych potrąceń ze świadczenia W. K. Zawiadomienie z dnia 8 grudnia 2005 r. wraz z powyższymi tytułami wykonawczymi zostało także wysłane przez organ na adres W. K. przesyłką poleconą w dniu 13 grudnia 2005 r. Przesyłka została zwrócona nadawcy przez pocztę w dniu 30 grudnia 2005 r., jako nie podjęta w terminie. Pismem z dnia 10 kwietnia 2006 r. Skarżąca powołując się na art. 59 § 1 pkt 2 i § 4 u.p.e.a. złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji. Podniosła, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym czasie nie doręczono jej bowiem, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 44 K.p.a., zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym ze świadczenia wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Stwierdziła, iż wysłana do niej przesyłka była dwukrotnie awizowana: po raz pierwszy w dniu 15 grudnia 2005 r. i drugi raz w dniu 21 grudnia 2005 r. Nie został zatem dochowany określony w § 3 art. 44 K.p.a. siedmiodniowy termin, który powinien upłynąć zanim ponowione zostanie zawiadomienie. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że doręczenie zastępcze jest nieskuteczne. Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uznał, iż zarzut naruszenia art. 44 K.p.a. jest nieuzasadniony, gdyż poczta pozostawiła dwukrotnie zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki i przechowywała ją przez czternaście dni, licząc od pierwszego zawiadomienia. Doręczenie uważa się natomiast za dokonane po upływie tego okresu. W konsekwencji, zdaniem organu, skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." W zażaleniu z dnia 1 października 2006 r. powyższemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.e.a. z uwagi na odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego mimo uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r., która była podstawą egzekwowanego obowiązku oraz naruszenie art. 44 K.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie, iż zawiadomienie o zajęciu zostało jej doręczone w sposób zastępczy w dniu 30 grudnia 2005 r., czyli przed przedawnieniem się należności. Podkreśliła, iż wszelkie terminy zawarte w fikcjach prawnych, jaką jest domniemanie doręczenia należy traktować wyjątkowo rygorystycznie. W jej ocenie uchybienie w zakresie dokonania przedwcześnie drugiego zawiadomienia skutkować musi uznaniem przesyłki za niedoręczoną. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż doręczenie zastępcze ww. zawiadomienia wysłanego do Skarżącej nastąpiło w dniu 29 grudnia 2005 r. Przesyłka nadana została w dniu 13 grudnia 2005 r. W związku z nieobecnością adresata poczta awizowała przesyłkę po raz pierwszy w dniu 15 grudnia 2005 r. oraz powtórnie w dniu 21 grudnia 2005 r. Z uwagi na jej niepodjęcie do dnia 30 grudnia 2005 r. poczta dokonała zwrotu przesyłki w tym samym dniu do Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 44 § 4 K.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (14 dni od daty pierwszego zawiadomienia). A contrario nie ma w tym przepisie mowy o nieskuteczności doręczenia w związku z niezachowaniem siedmiodniowego terminu między pierwszym a drugim awizowaniem. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa (wyroki NSA z dnia 5 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 470/96, LEX nr 30592 i z dnia 13 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Wr 81/96, niepubl.) twierdząc, że za dokonane uznano w nim doręczenie, które nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu 14 dni liczonego od dnia następnego po dniu złożenia pisma we właściwej placówce pocztowej lub urzędzie gminy (miasta). W omawianym przypadku przesyłka przechowywana była w urzędzie pocztowym w dniach 15-30 grudnia 2005 r., a zatem ponad wymagany ustawowo okres 14 dniowy, w którym Skarżąca mogła stawić się po jej odbiór. Wobec faktu skutecznego - zdaniem organu - powiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego stanowiącego zajęcie wierzytelności u dłużnika (ZUS), jak również zobowiązanej oraz uwzględniając pismo dłużnika z dnia 16 stycznia 2006 r. informujące o uznaniu długu i dokonywaniu potrąceń w miesięcznych ratach na konto organu egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów w dniu 29 grudnia 2005 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania, a zatem przed końcem roku, w którym skutek ten miał nastąpić. Odnośnie drugiego z zarzutów zażalenia organ odwoławczy podniósł, że według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. sygn. akt I SA/Wr 1693/01, I SA/Lu 685/00) oraz w wytycznymi zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 2005 r., nr SP2-629/033-103/1308/03/MK (Biul.Skarb. 2005/6/25), skutki prawne uchylonej decyzji w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia następują ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji, nie zaś - jak w przypadku stwierdzenia nieważności - od chwili jej wydania, tj ex tunc. Oznacza to, że podjęte w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne (od dnia 1 stycznia 2003 r. - środki egzekucyjne), które przerwały bieg przedawnienia nie tracą swej mocy prawnej. W związku z powyższym przekazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. do ponownego rozpatrzenia, nie oznacza, że dotychczasowe przestało istnieć. Uchylenie przedmiotowej decyzji wywołuje jedynie skutki ex nunc, a zatem niemożliwym jest stwierdzenie nieistnienia zobowiązania. Funkcjonuje ono wciąż jako należność wymagająca zapłacenia. Jedynie jej wysokość do momentu ponownego orzeczenia nie jest znana przez organ egzekucyjny. W takiej sytuacji nie powstaje więc przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 pkt 2 in fine u.p.e.a. W skardze z dnia 12 kwietnia 2007 r. na powyższe postanowienie Skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w zażaleniu, wskazując na naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 o.p. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 44 § 3 K.p.a. przez błędne ustalenie, iż doręczenie zawiadomienia o zajęciu było skuteczne, a co za tym idzie wadliwe przyjęcie, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego; - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 6 i art. 15 K.p.a., art. 21 § 2 i § 3 i art. 212 o.p. przez przyjęcie, iż istnieje egzekwowalna należność mimo uchylenia decyzji określającej zobowiązanie, a stanowiącej podstawę prawną egzekucji. W związku z powyższym wniosła o uchylenie postanowień organu odwoławczego i organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga okazała się zasadna, aczkolwiek po części tylko z powodów w niej wskazanych. Należało zauważyć, że w sprawie sporna była między stronami kwestia dotycząca uznania, czy miało miejsce w stosunku do zobowiązanej tzw. doręczenie zastępcze przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 8 grudnia 2005 r. o zajęciu świadczenia u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym (Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Była to kwestia o tyle istotna, że ustalenia w tej mierze poczynione determinowały sposób rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stanowiły o istnieniu lub nieistnieniu jednej z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci wygaśnięcia obowiązku na skutek przedawnienia. Oceniając ją należało zwrócić uwagę, że instytucja doręczenia zastępczego została uregulowana w art. 44 K.p.a., który stosowany jest w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z art. 44 K.p.a., w razie niemożności doręczenia pisma przez pocztę w sposób wskazany w art. 42 i 43 (tj. doręczenia w mieszkaniu, miejscu pracy, lokalu organu administracji publicznej, w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie lub za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, którzy podjęliby się oddania pisma adresatowi), poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). Z kolei w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości jej odbioru w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). W ocenie Sądu zacytowane wyżej przepisy należy odczytywać w sposób całościowy. Innymi słowy, w świetle art. 44 K.p.a. ocena ziszczenia się skutku prawnego, o którym mowa w § 4, polegającego na uznaniu pisma za doręczone nie może być sformułowana wyłącznie w oparciu o związek tegoż przepisu z § 1, do którego on odsyła, a więc tylko w oparciu o stwierdzenie, iż pismo było przechowywane przez pocztę przez okres czternastu dni w jej placówce pocztowej, lecz musi być powiązana także z ustaleniem, że spełnione zostały w czasie biegu tego terminu wszystkie pozostałe wymogi płynąca zarówno z § 2, jak i § 3, czyli wymogi związane z pierwszym i powtórnym zawiadomieniem o nadejściu przesyłki. Z taką wykładnią przemawia w sposób oczywisty sama konstrukcja analizowanego artykułu. Po pierwsze, do § 1 nawiązuje wprost § 2, a z kolei do tego paragrafu nawiązuje § 3. Po drugie, § 4 reguluje wyłącznie moment (dzień), który wolą ustawodawcy przyjmuje się za chwilę doręczenia przesyłki (pisma), mimo jej faktycznego nieodebrania przez adresata oraz postanawia, co z tym pismem w takiej sytuacji się dzieje (pismo pozostawia się w aktach sprawy). Po trzecie, gdyby przyjąć, iż domniemanie prawne doręczenia pisma wiąże się tylko z upływem określonego czasu jego przechowywania w placówce pocztowej, wówczas należałoby uznać, iż w istocie zbędne są przepisy § 2 i § 3 powyższego artykułu. Wniosek taki stoi z kolei w opozycji do zasady, iż z punktu widzenia racjonalnie działającego prawodawcy wszystkie tworzone przez niego przepisy spełniają określoną rolę i żaden z nich nie może być pomijany bez jednoznacznych ku temu podstaw. Nadto, skutkuje tym, że adresat zostaje pozbawiony możliwości uzyskania podstawowej wiedzy o nadejściu przesyłki. Po czwarte, jakiekolwiek odstępstwo od reguł przewidzianych dla trybu doręczenia zastępczego musi być uznane za wybiórcze stosowanie przepisów regulujących tę materię. Po piąte, zważyć należy, iż doręczenie zastępcze wywołuje szereg następstw nie tylko w płaszczyźnie prawa procesowego, ale także w sferze materialnoprawnej. Wiążą się zatem z nim doniosłe prawnie skutki. Po szóste, doręczenie zastępcze ma charakter domniemania prawnego. Oznaczać to musi w konsekwencji, że skoro ustawodawca tworząc tę instytucję przewidział w ramach niej do spełnienia określone wymogi, to tym samym wszystkie je uznał za warunki sine qua non tegoż domniemania. Uchybienie zatem jakiemukolwiek z nich prowadzić musi do wniosku, iż w takim przypadku nie jest możliwe przyjęcie, że pismo w sensie prawnym zostało skutecznie doręczone adresatowi. W tym zakresie, jak słusznie zauważyła Skarżąca, należy w sposób bardzo rygorystyczny oceniać dochowanie reguł rządzących takim doręczeniem. Zdaniem Sądu powyższe prowadzi do wniosku, iż pisma nie można uznać za doręczone w rozumieniu art. 44 § 4 K.p.a., w sytuacji, gdy powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki zawierającej to pismo zostanie pozostawione adresatowi w miejscu, o którym mowa w § 2 (oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata) przed upływem terminu przewidzianego na podjęcie przesyłki, określonego w pierwszym zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej, czyli przed upływem siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia. Dodać należy, że według art. 57 § 1 K.p.a. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Do obliczenia tak zakreślonego terminu poprzedzającego możliwość dokonania powtórnego zawiadomienia nie wlicza się więc dnia, w którym dokonano pierwszego zawiadomienia. Sąd jednocześnie zauważa, na co po części również zwrócono uwagę w skardze, że powyższa kwestia nie była wbrew temu co sugerował organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazane wyżej orzeczenia z 1996 r. i 1997 r. przywołane w tym postanowieniu dotyczyły art. 44 k.p.a. w brzmieniu przewidującym jednokrotne zawiadamianie adresata o nadejściu przesyłki. Zmiana tego artykułu, która wprowadziła obowiązek dwukrotnego zawiadamiania o nadejściu przesyłki, weszła w życie dopiero od dnia 6 czerwca 2005 r. w wyniku nowelizacji dokonanej przez art. 1 ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 78, poz. 682). Stwierdzić zatem należało, że co najmniej nadużyciem i wprowadzeniem w błąd zobowiązanego było sugerowanie w uzasadnieniu postanowienia, że sposób interpretacji art. 44 § 4 w związku z § 1 k.p.a. przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ma także podstawy w treści wskazanych wyroków. Podstawy takiej z oczywistych względów mieć nie mógł, zważywszy na wydanie tych wyroków 8-9 lat wcześniej, niż pojawił się sporny w sprawie przepis. Taki sposób przekonywania strony, jaki w tej mierze zastosował organ odwoławczy, z całą pewnością nie służy zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli, wyrażonej w art. 8 K.p.a., jak również zasadzie wyjaśniania przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwieniu sprawy, wskazanej w art. 11 K.p.a. Jest więc to działanie, które należy jednoznacznie uznać za wadliwe w płaszczyźnie prawnej (w sferę innych ocen, poza wyżej wyrażoną, Sąd nie będzie wkraczał mając na uwadze zakres swojej kognicji). W realiach rozpoznanej sprawy Sąd uznał, że organ odwoławczy przyjmując wadliwą interpretację art. 44 K.p.a. nie dokonał weryfikacji ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego wydania rozstrzygnięcia, czym naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 77 § 1 w związku z art. 7 i art. 80 k.p.a., w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ ten stwierdził, iż "(...) przesyłka nadana została 13.12.2005 r. (...) Poczta awizowała ją po raz pierwszy w dniu 15.12.2005 r. oraz powtórnie w dniu w dniu 21.12.2005 r.". Istotnie ze znajdujących się w aktach administracyjnych koperty i potwierdzenia odbioru (karta 7 - koperta wraz z dołączonym do niej potwierdzeniem odbioru) wynika taka data. Wspomnieć przy tym należy, że dokument potwierdzenia odbioru przesyłki, wypełniony przez uprawniony podmiot (pracownika Poczty Polskiej) ma przymiot dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. Cecha ta nie wyłącza jednak możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko jego treści, o czym stanowi § 3 tegoż artykułu. Zauważyć zatem trzeba, że organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) uruchomił w sprawie postępowanie reklamacyjne rzeczonej przesyłki. W jej wyniku Poczta Polska pismem z dnia 18 sierpnia 2006 r. (karta 51 akt administracyjnych) poinformowała, że "(...) Dnia 21.12.2005 r. wystawiono powtórne zawiadomienie, które doręczono w dniu 23.12.2005 r.". W uzasadnieniu postanowienia z dnia 15 września 2006 r. organ egzekucyjny stwierdził natomiast, że "(...) poczta przechowywała pismo przez okres 14 dni (...), a następnie w dniu 21.12.2005 r. (lub wg poczty 23.12.2003 r.) pozostawiła powtórne zawiadomienie (awizo) o możliwości odbioru przesyłki (...)". W takim stanie rzeczy w ocenie Sądu zabrakło wyjaśnienia przez organ odwoławczy, dlaczego zupełnie pominął on znaczenie przesłanego pisma z dnia 18 sierpnia 2006 r. Organ powinien wskazać powody nie dania mu wiary w ramach dokonywanej oceny dowodów mających świadczyć o dacie, w której nastąpiło powtórne zawiadomienie adresata o nadejściu przesyłki. Było to istotne zwłaszcza w sytuacji, gdy organ egzekucyjny (pierwszej instancji) podał tę datę w wydanym postanowieniu w sposób alternatywny. Co więcej, przesłane przez Pocztę Polską pismo wskazuje na dwie czynności, tj. wystawienie powtórnego zawiadomienia oraz jego doręczenie i obu tym czynnościom przypisuje inne daty. Odnosząc te okoliczności do treści art. 44 § 3 k.p.a. powstają w sprawie nie wyjaśnione wątpliwości, które nie dają się usunąć w oparciu o zebrane dowody. W szczególności nie zostało w żaden sposób wytłumaczone z czego w tym przypadku wynikało, że data powtórnego awizowania, a więc w znaczeniu języka polskiego w istocie pisemnego poinformowania adresata o nadejściu przesyłki, jest inna niż samo jego doręczenie; nie wskazano powodów i podstaw usprawiedliwiających istnienie możliwość dokonywania wcześniejszego sporządzenia informacji o powtórnym awizowaniu i umieszczaniu ich na kopercie oraz potwierdzeniu odbioru zanim faktycznie zostało dokonane to zawiadomienie. Braki te są tym bardziej widoczne gdy równocześnie weźmie się pod uwagę, iż pierwsze awizowanie nastąpiło w tym samym dniu, co pozostawienie zawiadomienia w skrzynce korespondencyjnej adresata, a daty podawane na kopercie i potwierdzeniu odbioru służą do dokonania istotnych ustaleń w zakresie doręczania pism przez pocztę. Nie wyjaśniono też - przy założeniu, że powtórne zawiadomienie doręczono dwa dni później niż dokonano czynności sporządzenia awizacji – w jaki sposób doręczono to zawiadomienie, a tym samym, czy mieściło się ono w sposobie zawiadomienia przewidzianym w art. 44 § 3 w związku z § 2 k.p.a., tak w zakresie miejsca złożenia, jak i zawarcia stosownych pouczeń. Jeśli bowiem doręczenie drugiego zawiadomienia nastąpiło w innej dacie niż wynika z daty przypisanej do powtórnego awizowania, to nie można z góry (tj. bez dodatkowego potwierdzenia) do tej sytuacji odnosić wprost pozostałych informacji zaznaczonych przez doręczyciela na potwierdzenia odbioru, które dotyczą powodów niedoręczenia przesyłki, tudzież miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej. Wobec braku dowodowego naświetlenia powyższych kwestii stwierdzić należało, że organ odwoławczy bez należytego umocowania przyjął i to w dodatku z jednoczesnym przemilczeniem w tym zakresie alternatywnego ustalenia organu pierwszej instancji co do daty powtórnego zawiadomienia, iż spełnione zostały wszystkie wymogi dotyczące uznania przedmiotowej przesyłki za doręczoną w trybie zastępczym. W ocenie Sądu braki te mogą zostać uzupełnione w postępowaniu odwoławczym. Nie zachodziła zatem potrzeba uchylenia także postanowienia z dnia [...] września 2006 r. wydanego przez organ egzekucyjny. Od wyników ustaleń w tym zakresie poczynionych zależeć przy tym będzie ocena, czy spełniony został wymóg zawarty w art. 70 § 4 o.p., a więc czy zastosowany został środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W konsekwencji ustalenia w tej mierze poczynione rzutować będą bezpośrednio na ocenę zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie obowiązku na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i a contrario art. 70 § 4 o.p.). Wobec braku wystarczających ustaleń faktycznych Sąd nie mógł uznać za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 o.p. Słuszny okazał się natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. i art. 21 § 2 i § 3 o.p. Zważyć bowiem należało, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi § 3 w związku z § 4 tegoż artykułu. Określenie zakresu stosowania powyższego przepisu wymaga ustalenia znaczenia pojęcia "obowiązku" w nim użytego. W tym względzie zwrócić należy uwagę, iż według art. 1 u.p.e.a. ustawa ta określa między innymi sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych (tj. między innymi osób fizycznych, które nie wykonały w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym – art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2. Określa także prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej ustawodawca wskazał między innymi podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od dochodu, a także odsetki z nimi związane (art. 2 § 1 pkt 1, pkt 8 lit. g ab initio oraz lit. i u.p.e.a.). Dodać też trzeba, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one między innymi z decyzji właściwych organów (art. 3 u.p.e.a.), a w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych między innymi w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (tj. zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli zobowiązań powstających z mocy prawa), jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, pod warunkiem, że zawarto w nich pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Z kolei tytuł wykonawczy zawiera między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Wobec powyższego w ocenie Sądu pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; innymi słowy – obowiązku istniejącego, wymagalnego, którego jednak niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. W realiach niniejszej sprawy, co nie jest sporne między stronami, obowiązkiem niewykonanym w sposób dobrowolny przez stronę były należności pieniężne wynikające z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz związane z nimi odsetki. Podstawą prawną tych należności, wskazaną w polu 30 tytułów wykonawczych było orzeczenie (decyzja) z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...]. Taki stan istniał w dacie wystawiania tytułów wykonawczych. W trakcie postępowania egzekucyjnego stan ten uległ jednak zmianie. Odpadła bowiem podstawa prawna wystawienia powyższych tytułów, a to z tej przyczyny, że wskazana decyzja została uchylona w postępowaniu odwoławczym i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, co nastąpiło decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nastąpiło to przed wydaniem postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny (postanowienie wydano w dniu [...] września 2006 r.). Z kolei decyzja ponownie określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia [...] września 2006 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2007 r., czyli przed datą wydania zaskarżonego postanowienia przez organ odwoławczy. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu przyjąć należało, że w świetle art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określała podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek (w realiach niniejszej sprawy - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie zostało dobrowolnie zapłacone) skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Warunkiem stasowania takiego przymusu jest bowiem istnienie źródła kreującego ten obowiązek jako możliwy do egzekwowania, a więc w płaszczyźnie podatków istnienie albo decyzji, z której on wynika, albo stosownej deklaracji (zeznania) podatkowej. Postępowanie takie podlega zatem umorzeniu w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 ab initio i pkt 7 u.p.e.a. Określony wyżej obowiązek (wynikający z decyzji podatkowej) przestał być wymagalny. W trakcie postępowania egzekucyjnego pojawiła się ponadto negatywna przesłanka uniemożliwiająca jej prowadzenie ze względów przedmiotowych, tj. egzekwowany obowiązek zaczął mieć źródło w nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji podatkowej. W konsekwencji odpadła także przesłanka dopuszczalności prowadzenia egzekucji, co kwalifikowało postępowanie egzekucyjne do umorzenia także z uwagi na niedopuszczalność egzekucji. Przedstawione wadliwości mogą zostać usunięte w ramach możliwości orzeczniczych, które posiada organ odwoławczy. Nie było więc niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie przez Sąd także postanowienia pierwszoinstancyjnego. Dla powyższych konstatacji nie ma znaczenia, wbrew temu co nota bene słusznie wywodził organ odwoławczy, że skutki prawne uchylonej decyzji następują ex nunc, tj. od chwili jej uchylenia, a nie od chwili jej wydania. Jest to zupełnie inna kwestia. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05 (publik. LEX nr 190348), że do czasu wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy, nie może być kwestionowana legalność tego tytułu oraz podjętych w oparciu o niego środków egzekucyjnych. Oznacza to, że uchylenie takiej decyzji nie powoduje pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Innymi słowy skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe. Przypomnieć jednak trzeba, że w realiach sprawy zabrakło niezbędnych ustaleń faktycznych dotyczących zastosowania środka egzekucyjnego. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie doradcy podatkowego reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 4 w związku z § 2 p.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, stanowiącą sumę wysokości uiszczonego w sprawie wpisu sądowego ([...] zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego ([...] zł).