I SA/Gl 97/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania B. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, po przybliżeniu treści rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano, że organ ten zakwestionował zasadność odliczenia od podatku wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne udzielane przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej w kwocie [...] zł oraz wydatków mieszkaniowych z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł - z powodu braku udokumentowania. Uznał również za nieuzasadnione odliczenie od dochodu - w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz.154 . z późn. zm.) - darowizny w pełnej wysokości, tj. [...] zł, przekazanej na działalność charytatywno - społeczną Parafii św. [...] w C. będącej kościelną osobą prawną. Jak podkreślono, "... nie jest znana dokładna data przekazania darowizny...", z przedłożonego "sprawozdania" nie wynika kiedy zostało sporządzone, a dokument ten "...nie posiada cech, które powinno posiadać sprawozdanie zgodnie z jego rozumieniem w języku polskim." Podkreślono też, że jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.), uwzględniono odliczenie z tego tytułu w kwocie [...] zł, tj. do wysokości 10% dochodu strony. W odwołaniu od tej decyzji B. F. zakwestionowała decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym nie uwzględnienia w całości dokonanego odliczenia od dochodu z tytułu darowizny celowej w wysokości [...] zł, przekazanej [...] Parafii św. [...] w C. na cele charytatywno - opiekuńcze. Podatniczka nie zgodziła się z oceną organu podatkowego, że przedłożone przez nią dokumenty nie spełniają warunków uprawniających do odliczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą w oparciu o przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że skoro zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce nie definiują pojęcia "sprawozdanie", to kościelna osoba prawna wystawiająca tego rodzaju dokument mogła sporządzić go według własnego uznania. Podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów prawa. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2002 r. (Sygn. akt III SA 2300/00 niepublikowany) stwierdziła, że z przepisu art. 55 ust. 7 w/w ustawy kościelnej nie wynika, aby sprawozdanie miało mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy oraz żeby obdarowany musiał się rozliczać z otrzymanej darowizny, ponieważ w przepisie tym użyto wyrazu "przeznaczenie", którego nie można utożsamiać z wyrazem "wykorzystanie". Zdaniem podatniczki, przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, jako przepisy szczególne, wyłączają zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą kościołów winny podlegać odliczeniu w pełnej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania. Odnosząc się do jego zarzutów nawiązał na wstępie do art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którym odliczeniu od dochodu podlegają darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Zgodnie natomiast z art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Reasumując, darowizna dokonana na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą podlega odliczeniu od dochodu darczyńcy do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu (art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub w pełnej wysokości pod warunkiem spełnienia, wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, dwóch przesłanek, tj. przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną: pokwitowania odbioru darowizny, oraz sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia - sporządzonego w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Kontynuując wywód wskazano, że ze względu na brak definicji pojęcia "sprawozdanie" w obu powołanych wyżej ustawach, zastosowanie winna znaleźć wykładnia gramatyczno - słownikowa przyjmowana powszechnie w doktrynie prawnej. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo PWN Warszawa 1978 rok, tom III) - "sprawozdanie stanowić powinno przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakiś zdarzeń, wypadków, relację, raport...". Zaakcentowano, że w rozpatrywanej sprawie, obdarowana kościelna osoba prawna ([...] Parafia św. [...] w C.) pismem zatytułowanym "Informacja do Urzędu Skarbowego", datowanym [...] 2001 r., poinformowała, że B. D. (obecnie Pani B. F.) przekazała w 2000 roku darowiznę na kościelną działalność charytatywno - społeczną w wysokości [...] zł (słownie: [...] złotych). Natomiast w piśmie zatytułowanym "Sprawozdanie z przeznaczenia darowizny przekazanej na działalność charytatywno - opiekuńczą" (bez daty), wskazała, że darowiznę przeznaczono na: posiłki dla potrzebujących, wspomaganie Ochronki Parafialnej, finansowanie zakupu leków dla biednych, zakup węgla na zimę dla ludzi biednych, wsparcie finansowe ludzi niezamożnych, dofinansowanie wycieczek szkolnych oraz wyjazdów wakacyjnych dzieci i młodzieży, a także organizację [...]. W związku z powyższym, mając na uwadze powołany wyższej art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ drugiej instancji stwierdził, że dokument "Informacja do Urzędu Skarbowego" nie zawiera dokładnej daty przekazania darowizny na ręce obdarowanego (wskazuje jedynie ogólnie na rok 2000), co ma istotne znaczenie dla ustalenia dwuletniego okresu na sporządzenie sprawozdania. Z kolei przedstawione pismo zatytułowane "Sprawozdanie z przeznaczenia darowizny przekazanej na działalność charytatywno opiekuńczą" - wbrew jego nazwie - nie stanowi sprawozdania, a jedynie ogólną informację o formach pomocy dla potrzebujących realizowanej pod egidą Parafii, bez możliwości ustalenia komu, kiedy i w jakiej wysokości udzielona została pomoc pochodząca z otrzymanej darowizny, ani nawet na który /które/ ze wskazanych celów i w jakiej części została ona przeznaczona. Ponadto pismo to nie zawiera daty jego sporządzenia. W tej sytuacji, organ odwoławczy, pismem z dnia [...] 2006 r., Znak [...], zwrócił się do Proboszcza obdarowanej Parafii o przedstawienie stosownego sprawozdania (o ile takowe zostało sporządzone), które spełniałoby opisane wyżej wymogi oraz o jednoznaczne wskazanie daty przekazania darowizny. W odpowiedzi Ks. A. K. przesłał pismo z dnia [...] 2006 r., w którym zawarł ogólną informację o realizacji celów działalności charytatywno - opiekuńczej Parafii św. [...] w C., wskazując jednocześnie na różne jej potrzeby. W informacji tej nie ma natomiast odniesienia na jaki konkretnie cel, a w szczególności na którą lub " które z wymienionych potrzeb i w jakiej wysokości została rozdysponowana darowizna przekazana przez podatniczkę. Podkreślono przy tym, że część ze wskazanych w nadesłanym piśmie celów realizowanych w ramach działalności charytatywno - opiekuńczej wykracza poza zakres określony w art. 39 pkt 1-8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i nie pozostaje w związku z tego rodzaju działalnością. Dotyczy to opalania węglem budynku Kościoła, Plebanii, "[...] dla grabarzy". Tego rodzaju działalność pozostaje bowiem w związku z realizacją celów kultu religijnego i nie może być utożsamiana z kościelną działalnością charytatywno opiekuńczą. Zdaniem organu odwoławczego, dodatkowe wyjaśnienia Proboszcza - pomimo wskazania, że darowizna została dokonana w dniu [...] 2000 r., a wspomniane "sprawozdanie" sporządzone w dniu [...] 2001 r. - nie zmieniają faktu, że pismo zatytułowane "Sprawozdanie z przeznaczenia darowizny przekazanej na działalność charytatywno - opiekuńczą" nie jest w istocie sprawozdaniem. Natomiast Proboszcz nie przesłał innego pisma, które spełniałoby wymogi sprawozdania co do sposobu przeznaczenia darowizny otrzymanej od Pani D. /obecnie F.. Kontynuując, zauważono, że organ odwoławczy podziela stanowisko strony, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stanowi lex specialis w stosunku do art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zważywszy, że powołany przepis ustawy kościelnej uprawnia do większych odpisów, aniżeli przewidują przepisy ustawy podatkowej, to ustawodawca, przyznając prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn celowych w pełnej wysokości, obwarował je warunkami szczególnymi, dotyczącymi prawidłowego udokumentowania. Zauważono dalej, że Strona w odwołaniu powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 stycznia 2002 r. Sygn. akt III SA 2300/00, niepublikowany), w którym stwierdzono, że z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Sąd podniósł również, że w tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu". Z kolei jednak inny skład orzekający (wyrok z dnia 29 października 2003 r. Sygn. akt SA/Bd 2181/03, niepublikowany), podzielając powyższy pogląd Sądu, stwierdził, że: "Tego rodzaju podejście dające się uzasadnić rodzajem prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno opiekuńczej, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym nie może jednak prowadzić do zwolnienia od obowiązku przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tej konkretnej darowizny podlegającej odliczeniu na kościelna działalność charytatywno - opiekuńcza." W przedmiotowej sprawie, nawet w przypadku zaakceptowania przytoczonego poglądu reprezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uznać trzeba -zdaniem organu odwoławczego - że nie zostało jednak przedstawione sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele działalności charytatywno - opiekuńczej, gdyż za takie - ze wskazanych wyżej powodów - nie może być uznane pismo Proboszcza obdarowanej Parafii zatytułowane "Sprawozdanie z przeznaczenia darowizny przekazanej na działalność charytatywno - opiekuńczą" uzupełnione pismem z dnia [...] 2006 r. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że darowizna przekazana w 2000 r. przez B. F. na rzecz [...] Parafii św. [...] w C. w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na działalność charytatywno - opiekuńczą mogła zostać odliczona od dochodu wyłącznie na podstawie i w ramach ograniczeń określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik podatniczki podniósł zarzuty naruszenia: - przepisu prawa materialnego - art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29 poz. 154 ze zm.) w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez błędną wykładnie pojęcia "sprawozdanie" zawartego w tym przepisie i pozbawienie strony prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą w pełnej wysokości; - naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 120, 121 § 1 oraz art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie prawotwórczej wykładni dokonanej przez organ podatkowy oraz przez przerzucenie na stronę uchybień organu podatkowego w zakresie wadliwej wykładni prawa, a także poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz niedokonanie jednoznacznej oceny wyjaśnień proboszcza obdarowanej Parafii dotyczących dat otrzymania darowizny i sporządzenia sprawozdania. W obszernym uzasadnieniu skargi skoncentrowano się głównie na wykazaniu błędności wykładni pojęcia "sprawozdanie" dokonanej przez organy podatkowe. Zarzucono jej nie tylko nierzetelne przedstawienie słownikowej definicji tego pojęcia, ale także nierespektowanie przy jej dorobku orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego. W szczególności zwrócono uwagę na wymowę uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 23 czerwca 2003 r. (sygn. akt FPS 2/03) .Sąd podkreślił niedopuszczalność wykładni prawotwórczej, a taką byłaby odpowiedź na pytanie, czy sprawozdanie, o które w sprawie chodzi powinno spełniać warunki, które nie wynikają z przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c u.p.p.s.a.). Należy też podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 5/04), odpowiadając na pytanie postawione przez Prezesa NSA w trybie art. 15 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podjął w składzie całej Izby Finansowej uchwałę następującej treści: "W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych". W tym kontekście należy w szczególności podkreślić, że powołany art. 55 ust. 7 od czasu wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 23 maja 1989 r., stanowi w zdaniu pierwszym, że "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność". Od dnia 1 stycznia 1995 r. do końca 2003 r. w polskim porządku prawnym obowiązywała regulacja art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu m.in. kwot darowizn na cele kultu religijnego i "działalność charytatywno-opiekuńczą" łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, przy braku jakiegokolwiek wyraźnego zastrzeżenia w tym przepisie możliwości istnienia odstępstw na rzecz przepisów odrębnych. Z drugiej strony art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz analogiczny przepis art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego przewidywały możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie w powołanych ustawach kościelnych prawodawca nie przewidywał jakiegokolwiek limitu tego rodzaju wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepisy obydwu ustaw "kościelnych" wymagają, dla prawidłowości dokonania odliczenia, przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Takiego zastrzeżenia nie zawierały nigdy przepisy u.p.d.o.f. Natomiast przepisy u.p.d.o.f. wskazywały, że wysokość darowizn ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Przy czym od 1 stycznia 2002 r. w przepisie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wprowadzono obowiązek dokumentowania darowizn pieniężnych dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (por. art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.). Tego z kolei wymogu nie zawierały z kolei nigdy wskazane wyżej przepisy ustaw" kościelnych." Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Warunkiem ich zastosowania jest bowiem wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. W szczególności kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie, z uwagi na zawarte we wskazanych wyżej przepisach ustaw kościelnych wyraźne wyłączenie zastosowania ogólnych przepisów u.p.d.o.f., do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie ma zastosowania 10-procentowy limit odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy (por. podobnie chociażby W. Modzelewski, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2003, s. 444; natomiast odmiennie chociażby A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004, s. 552). Należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej" nakłada obowiązek przekazania - w okresie dwóch lat od dnia dokonania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na wskazaną w ustawie działalność. Termin "sprawozdanie", według reguł języka polskiego, oznacza ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków; relacja, raport. Jednocześnie należy podkreślić, że w przepisie tym nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zatem wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie. Uwaga ta jest tym bardziej trafna, że w przypadku podobnej ulgi, której zastosowanie rozważano w tej sprawie, uregulowanej we wskazanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także nie zostały ustanowione szczególne wymogi dokumentacji przeznaczenia uzyskanych środków. Nie bez znaczenia jest także to, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie podmiot, na rzecz którego została dokonana darowizna, zatem niespełnienie przez niego żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatnika, który wszelkich wymogów prawa względem niego dopełnił. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej podatnika, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa. Arbitralny charakter rozstrzygnięć przez organy administracji podatkowej jest niedopuszczalny w państwie, w którym prawa i obowiązki podatnika powinny wynikać z treści przepisów prawa. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2865/05- LEX nr.190356).Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela tym bardziej, że jest on wyrazem kontynuacji ukształtowanej linii orzecznictwa. Przypominając, że spór między organami podatkowymi, a podatnikiem odnosi się zasadniczo do interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do kościoła Katolickiego w RP ((Dz. U nr 29, poz. 154, ze zm.),Sąd stwierdza, że z analizowanego przepisu nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Należy podnieść także, że w tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu" . Tego rodzaju podejście, dające się uzasadnić rodzajem prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym, nie może oczywiście prowadzić do zwolnienia od obowiązku przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tej konkretnej darowizny podlegającej odliczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Zebrane w toku postępowania podatkowego dokumenty (sprawozdania) zawierają jednak pewną informację o przeznaczeniu przekazanych środków, co mogło wiązać się z realizacją celów działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnej osoby prawnej. W ocenie Sądu złożone sprawozdania Proboszcza Parafii św. [...] w C. wobec niejednoznacznego ustawowego określenia wymogów, jakim winne one odpowiadać, zawierają informacje zasadniczo spełniające warunki sprawozdania (zdania sprawy), o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, Wskazać tutaj trzeba na te fragmenty pisma Proboszcza obdarowanej Parafii z dnia [...] 2006 r., w którym tłumaczy on niemożliwość księgowego skatalogowania sposobu rozdysponowania kwoty otrzymanej od skarżącej, a równocześnie wskazuje na to, że sposób rozdysponowania darowizny ma charakter – jak to określił - ciągły. Czyni to niemożliwym wskazanie jak pomoc, na którą przeznaczono darowiznę szczegółowo przebiegała, to znaczy kiedy, komu i ile przeznaczono dla konkretnych osób. Dalsza część pisma wskazuje na konkretne kwoty jakie zostały przeznaczone na określone cele (wspomaganie Ochronki Parafialnej, finansowanie zakupu leków dla biednych, zakup węgla na zimę dla biednych, posiłki dla potrzebujących). W ocenie Sądu zatem skoro przedstawiono sprawozdanie, z którego wynika, że pieniądze przekazane przez skarżącą zostały przeznaczone na określone cele charytatywno-opiekuńcze, co wyczerpuje wymogi wynikające ze słownikowej definicji sprawozdania i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych to dyspozycja wynikająca z art. 55 ust. 7 przywołanej ustawy została wypełniona. Końcowo należy zwrócić uwagę na problem nieprecyzyjności sformułowań przepisów i następstw takiego stanu rzeczy. Sądy Administracyjne wielokrotnie zwracały no to uwagę podkreślając w swym orzecznictwie, że wszelkie przepisy o charakterze ograniczającymi, zwłaszcza w razie użycia sformułowań niejasnych czy nieprecyzyjnych, winny być wykładane w kierunku zawężenia, nie zaś zwiększenia skali ograniczeń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r. IV SA 4044/01). W podobny sposób wypowiedział się co do tych zagadnień Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 1 marca 2004, sygn. I SA/Wr 1950/01), który stwierdził, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów. Organ odwoławczy wskazał jako główną przyczynę uznania, iż niespełnione zostały wymogi art. 55 ust. 7 ustawy" kościelnej" to, że zarówno z pierwotnego sprawozdania jak i uzupełnionego na żądanie organów podatkowych nie wynika, "komu, kiedy i w jakiej wysokości udzielona została pomoc pochodząca z otrzymanej darowizny, ani nawet na które ze wskazanych celów i w jakiej części została ona przeznaczona." Mając jednak na uwadze przedstawione powyżej rozważania, według oceny Sądu, niewykonanie w tej sprawie dodatkowego wezwania organów podatkowych dotyczących szczegółowych informacji o wykorzystaniu środków z darowizny, przy niekwestionowaniu przez organy faktu przekazania darowizny na zadeklarowane cele, nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika. Sprostanie takiemu żądaniu było po pierwsze - niewykonalne praktycznie, co wykazuje omówione pismo Proboszcza obdarowanej Parafii jak - przede wszystkim – zbędne dla spełnienia ustawowych wymogów art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (...). Tym samym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanego przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. To zaś czyniło koniecznym jej uchylenie w oparciu o przepis art. 145 ust. 1 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz orzeczenie w oparciu o przepisy art. 152 i 200 tej samej ustawy.