II FSK 355/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. i J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1860/06 w sprawie ze skargi M. T. i J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1860/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie oddalił skargę J. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 31 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił M. i J. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 103.220,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził następujące podatkowo znaczące nieprawidłowości w prowadzonej przez podatników spółce jawnej "T.": 1) zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów aktualizujących wierzytelności wobec dłużników A. B., A. S. i S. M. na łączną kwotę 88.197,06 zł; 2) pomniejszenie odpisów amortyzacyjnych naliczonych od budynku hurtowni o kwotę 32.983,24 zł; 3) zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 375,83 zł, stanowiącą podatek VAT od wydanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych towarów; 4) niezgodne z prawem odliczenie od dochodu darowizn w kwocie 6.224,78 zł; 5) odliczenie od dochodu darowizny na rzecz Spółdzielni Handlowo-Usługowej "S. w K. w kwocie 700,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 20 września 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości oraz, rozstrzygając reformatoryjnie, określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 98.792,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że jedynie w odniesieniu do pozostałej części długu A. B. (kwoty 12.237,45 zł), nastąpiło spełnienie przesłanek określonych w art. 35 b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 ze zm.) oraz w art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Za koszt uzyskania przychodu w formie wierzytelności nieściągalnej organ uznał wartość netto w/w wierzytelności (kwotę 11.069,77 zł) i w związku z powyższym obniżono o tę pozycję zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko i wnioski organu pierwszej instancji. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu drugiej instancji i wnieśli skargę do Sądu administracyjnego. Zarzucili powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż nieściągalność wierzytelności w kwocie 77.127,29 zł nie została uprawdopodobniona, gdyż przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym, równorzędnym do wskazanych w ustawie, art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie wykładni tendencyjnie rozszerzającej i dokonanej wbrew treści tego przepisu, naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122 w zw. z art. 180 i 181, art. 187 i 191 oraz art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną, konstatując i oceniając, że organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z art. 187 § 1, 180 § 1, 190, 122 Ordynacji podatkowej; dokonano wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, a jego ocena - wbrew zarzutom skargi - nie była dowolna i nakierowana jedynie na uzyskanie efektu fiskalnego. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 23 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nieściągalność wierzytelności w kwocie 77.127,29 zł nie została uprawdopodobniona. Jak dalej wyjaśniono w motywach uzasadnienia definicję wierzytelności nieściągalnej zawiera art.23 ust.3 u.p.d.o.f. Użyte w zdaniu drugim tego przepisu sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, iż wyliczenie to nie jest wyczerpujące. Ustawodawca pozostawił wierzycielowi swobodę jakimi środkami zdarzenie to uprawdopodobni. Muszą to jednak być dowody, które na podstawie doświadczenia pozwalałyby wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięci wierzytelności. Nie sposób jednak, w ocenie Sądu, uznać za okoliczność uzasadniającą wniosek o nieściągalności wierzytelności takich zdarzeń i czynności, które są wywołane i podejmowane przez wierzyciela, a które nie mają znaczenia prawnego równego lub zbliżonego do prawomocnego orzeczenia sądowego (np. wezwanie do zapłaty, wniesienie powództwa). Samo uprawdopodobnienie, iż podatnik próbował ściągnąć bezskutecznie wierzytelność od dłużnika, również nie wystarcza. Biorąc pod uwagę powyższe wnioski Sąd stwierdził, że świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący nie uprawdopodobnili nieściągnięcia wierzytelności, bowiem oprócz wezwań o zapłatę, konsultacji prawniczych spółka kontynuowała sprzedaż towarów dłużnikom, którzy regulowali należności na bieżąco, co potwierdzają zapisy transakcji handlowych, i dokonywali częściowej spłaty zadłużenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust.9 u. p.d.o.f. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu podatkowego. Przyjął bowiem, że w wyniku prac budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę (wydanego przez Wójta Gminy G. dnia 11 lipca 2000 r.), zawiadomienia o zakończeniu inwestycji, dokumentacji w postaci dziennika budowy oraz zeznań świadka A. R. nastąpiło ulepszenie wykorzystywanego wcześniej do celów gospodarczych budynku hurtowni w wyniku rozbudowy, a nie - jak twierdzili podatnicy - że powstał w ten sposób zupełnie nowy środek trwały. Wyjaśnił, że samo ulepszenie środka trwałego w myśl stosowanej ustawy podatkowej, może polegać w szczególności na przebudowie, rozbudowie, adaptacji, rekonstrukcji jak i modernizacji, to jest unowocześnieniu środka trwałego. Rozbudowa oznacza powiększenie (rozszerzenie) istniejącego stanu składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli. W konsekwencji prawidłowo także, w ocenie Sądu, zastosowano stawkę amortyzacji liniowej 4%, przyjętą w dacie wprowadzenia pierwotnego środka trwałego do ewidencji, co dotyczy wszystkich środków trwałych oddanych do używania przed 1 stycznia 2001 r., aż do pełnej ich amortyzacji. Prawidłowa wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego wyniosła 18.466,00 zł, zamiast 51.429,24 zł odliczonych od przychodu przez spółkę. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty kasacyjne : 1. "naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie", 2. "naruszenie przepisów postępowania bezpośrednio godzące w zasadę praworządności, gdzie uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu kasacji podniesiono natomiast naruszenie art. 122, 180, 181, 198 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona, art. 22 a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 g. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie dowodu z opinii konstrukcyjno - budowlanej i oddalenie amortyzacji budynku hurtowni jako nowego środka trwałego, przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, a także naruszenie art. 35 b. ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości i art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, bez pomocy pełnomocnika z art. 175 p.p.s.a., wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzuty zawarte w petitum niniejszej skargi kasacyjnej, które nie wskazują jakiegokolwiek konkretnie określonego przepisu prawa naruszonego, zdaniem strony, przez Sąd pierwszej instancji, zasygnalizowanych standardów niewątpliwie nie spełniają. Wymogów tych nie realizują także zarzuty, które wyinterpretować można z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zważyć przede wszystkim należy, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi formy, postaci czy też kontynuacji postępowania administracyjnego; skarga do sądu pierwszej instancji i skarga kasacyjna nie są kolejnymi odwołaniami w sprawie podatkowej; sądy nie stosują przepisów postępowania podatkowego, oceniają tylko ich zastosowanie w postępowaniu administracyjnym. W świetle powyższego, aby zarzut naruszenia wskazanych w kasacji przepisów procesowych Ordynacji podatkowej mógł zostać merytorycznie rozpoznany, należało połączyć go z unormowaniem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie którego sąd ocenia zastosowanie tych regulacji prawnych w postępowaniu podatkowym. Wnoszący skargę kasacyjną powyższego jednak zaniechał; treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, z której wyinterpretować można zarzutu kasacyjne, nie wskazuje w odniesieniu do nich jakiegokolwiek przepisu p.p.s.a. Stan faktyczny sprawy oceniany przez sąd na podstawie odpowiednich przepisów p.p.s.a., w ramach kontroli zastosowania prawa procesowego w postępowaniu administracyjnym, nie został więc przez wnoszącego skargę kasacyjną zakwestionowany. Do stanu faktycznego sprawy należą natomiast: zbadanie i wykazanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jak również udowodnienie i ocena, czy przedmiotem amortyzacji był nowy, czy też zmodernizowany tylko środek trwały. Podkreślić w szczególności należy, że nie można też zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, kwestionować ustaleń i ocen stanu faktycznego na podstawie przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego, to dwie różne, odrębnie w art. 174 p.p.s.a. unormowane podstawy kasacyjne, których nie można utożsamiać i zamiennie stosować. O ile bowiem ustaleń i ocen faktycznych sprawy dokonuje się na podstawie adekwatnych przepisów postępowania, o tyle zastosowanie prawa materialnego polega tylko na podciągnięciu ustalonego już stanu faktycznego pod odpowiednie unormowanie prawa materialnego i wyciągnięciu z tego wiążących w danej sprawie konsekwencji prawnych. Nie można więc, jak to czyni skarżący, polemizować ze stopniem i sposobem uprawdopodobnienia określonej okoliczności prawnie znaczącej ( na przykład nieściągalności wierzytelności ) albo kwestionować zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego - na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, nie przedstawiając jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej w niezbędnym połączeniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. lub z art. 151 p.p.s.a.. Dodać również trzeba, że przedstawiona Sądowi pierwszej instancji opinia biegłego nie mogła zostać w postępowaniu sądowym jako dowód dopuszczona i wykorzystana. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające dowody ale tylko z dokumentów, natomiast opinia biegłego jest niewątpliwie innego rodzaju dowodem, o czym przekonuje jednoznacznie porównanie treści art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej. W niezakwestionowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną stanie faktycznym sprawy organy podatkowe dostatecznie poprawnie i prawidłowo zastosowały prawo materialne, co uzasadnia ocenę, że Sąd pierwszej instancji w tych okolicznościach zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Sąd nie zasądził na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej dochodzonego przezeń zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ nie wykazano poniesienia tychże kosztów, a w szczególności kosztów zastępstwa prawnego, z uwagi na to, że odpowiedź na kasację nie została sporządzona i wniesiona przez podmiot wymieniony w art. 175 p.p.s.a., natomiast pełnomocnik Dyrektora nie wystąpił na rozprawie kasacyjnej.