II FSK 1884/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." GmbH sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1483/05 w sprawie ze skargi "L." GmbH sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1483/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. Sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2005 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu rozpoznawanej sprawy była kwalifikacja poniesionego przez spółkę wydatku w kwocie 8.914,250 zł z tytułu rekompensaty za nieosiągnięcie przez kupującego spodziewanego poziomu obrotów na bazie nabytej części przedsiębiorstwa. Wypłata ta związana była z szeroko rozumianym procesem restrukturyzacji całej "grupy kapitałowej" B., to jest podziałem na dwa odrębne koncerny produkujące : oddzielnie przekąski słone (snaki), a oddzielnie słodycze ( tak zwany - Obszar Sweet). W konsekwencji przeprowadzanej w skali międzynarodowej restrukturyzacji grupy B., w maju 1999 r., skarżąca formalnie sprzedała część swojego przedsiębiorstwa zaangażowanego w produkcję słodyczy (Obszar Sweet) B. Sp. z o.o. Oprócz umowy sprzedaży wyodrębnionej części przedsiębiorstwa strony zawarły dodatkowo w dniu 31 maja 1999 r. umowę o przejęcie ryzyka gospodarczego, w której określiły trzy zakresy ryzyka nabywcy części przedsiębiorstwa związane : z koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów na produkcję, marketing i dystrybucję produkowanych i sprzedawanych słodyczy, z zagrożeniem w zakresie przejętych używanych środków trwałych, kosztów renowacji i uzyskania pozwoleń w związku z przejęciem budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntu, z zagrożeniem w zakresie przejętych stosunków prawnych związanych z przejmowanymi pracownikami. Strony umowy postanowiły, że w związku z przejęciem powyższych ryzyk przez nabywcę, jeżeli nie zostanie w okresie pierwszych dwunastu miesięcy osiągnięty przez niego poziom obrotów w wysokości 120 000 000 zł, skarżąca wypłaci kwotę 7 000 000 zł do 31 grudnia 1999 r. oraz 8 914.250zł do 31 maja 2000 r. Ponieważ zakładany poziom obrotów nie został osiągnięty obie kwoty zostały wypłacone. Sporna kwota 8 914.250 zł została przekazana w maju 2000 r. i zaliczona przez spółkę w koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe obu instancji, zarówno w decyzji z dnia 14 kwietnia 2005 r. jak i z dnia 14 września 2005 r., oceniły, że w rzeczywistości wymienione w umowie trzy rodzaje zagrożeń nie obciążały skarżącej spółki, a więc wypłacone kwoty nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie stanowiły zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) kosztu uzyskania przychodu. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci braku rzetelnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie całokształtu uwarunkowań towarzyszących zawartej umowie, brak obiektywizmu oraz dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie kwoty 8. 914 250zł wypłaconej w związku z zawartą umową o przejęciu ryzyka gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji skonstatował, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły treść zawartej umowy o przejęcie ryzyka gospodarczego oraz wynikający z tej umowy charakter dokonywanych wypłat. Natomiast wyjaśnienia skarżącej jak i jej pełnomocników dotyczące konieczności zawarcia umowy o przejęciu ryzyka gospodarczego jako warunku sine qua non narzuconego przez kontrahenta oraz swoistej "nadpłaty" powstałej w wyniku przeszacowania wartości sprzedawanego majątku nie znajdowały, w ocenie Sądu, uzasadnienia w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, dopiero na etapie postępowania kontrolnego skarżąca wyjaśniała, iż w istocie umowa o przejęciu ryzyka gospodarczego stanowiła podstawę do korekty zawyżonej (jak to nazywała w skardze - "ustalonej w zbyt optymistyczny sposób") ceny sprzedaży. Sama umowa o przejęciu ryzyka gospodarczego nie została oparta na konstrukcji korekty ceny sprzedaży przedsiębiorstwa a sama skarżąca, dokonując z tytułu tejże umowy ustalonych wypłat, takiej korekty nie przeprowadziła. Ponadto, sprzedawany majątek został wyceniony praktycznie w cenach netto. Zdaniem Sądu, skarżąca miała prawo tak ukształtować swoje zobowiązania umowne aby wybrać najbardziej dla siebie korzystny system rozliczeń, w tym biorąc pod uwagę wiążące się z danymi transakcjami obciążenia podatkowe. Jednakże umowa sprzedaży części przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzą m.in. środki trwałe, w tym używane środki trwałe) rodzi odmienne skutki podatkowe w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług u sprzedawcy i u nabywcy, w szczególności jeżeli jest to umowa, gdzie wartość ceny nabycia sprzedawanego przedsiębiorstwa jest zawyżona. Korekta dokonanej ceny sprzedaży pociągałaby za sobą korektę podatku od towarów i usług, a także korektę u nabywcy podatku naliczonego (jeśliby taki wystąpił w związku ze sprzedażą) oraz korektę odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych). Nadto podkreślono, że nabywcą sprzedawanego przedsiębiorstwa nie była dowolnie wybrana firma działająca na rynku produkcji słodyczy, ale przedstawiciel drugiej części restrukturyzowanego koncernu B. - funkcjonujący już jako odrębna firma. Dlatego też, w opinii Sądu, nie zachodziła konieczność zawarcia umowy o przejęcie ryzyka gospodarczego z uwagi na brak możliwości znalezienia innego kontrahenta na sprzedawany "Obszar Sweet", ani ponoszenie ryzyka przez zbywcę za nieosiągnięcie obrotów planowanych przez nabywcę części przedsiębiorstwa. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.): 1.Naruszenie prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2000 r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu powodującym nieprawidłowe uznanie, iż kwota 8.914.250,00 zł poniesiona przez spółkę z tytułu wykonania postanowień umowy zawartej z B. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez jej brak związku z przychodem, b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, polegające na odmowie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego na rzecz B. pomimo wypełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. (związek kosztu z przychodem), 2) Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku jego błędnej wykładni mającej wpływ na wynik sprawy, skutkującej uznaniem przez Dyrektora IS, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodów kwota 8.914.250,00 zł poniesiona przez spółkę z tytułu wykonania postanowień umowy zawartej z B. poprzez brak jej związku z przychodem, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), które było skutkiem działania organów podatkowych naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organu oraz zasadę prawdy obiektywnej, c) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora IS z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz prawa proceduralnego tj. art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wywodząc ponownie braku związku pomiędzy konsekwencjami płynącymi z umowy o przejęciu ryzyka gospodarczego, a osiąganymi przez spółkę przychodami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przedmiotem sporu prawnego w sprawie była w istocie rzeczy wyłącznie ocena możliwości zastosowania unormowania art. 15 ust. 1 in initio u.p.d.o.p., które w stanie prawnym analizowanego przez organy podatkowe roku 2000 stanowiło, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Bezpośrednią podstawą faktyczną postępowania podatkowego i przed sądem pierwszej instancji była natomiast zawarta przez stronę skarżącą umowa z dnia 31 maja 1999 r. "o przejęciu ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w obszarze sweet". Z analizy przywołanej umowy można wysnuć wniosek, że jej zapisanym celem było, jeżeli nawet nie wprost osiągnięcie przychodów po stronie kontrahenta wnoszącego skargę kasacyjną podatnika, choć przychód w postaci spornej w sprawie kwoty niewątpliwie u niego spowodowała, to zapobieżenie czy też sanowanie ewentualnych strat w prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Działanie na rzecz interesów kontrahenta, jeżeli nie jest on z danym podatnikiem tożsamy, pomimo łączących go z nim funkcjonalnych czy kapitałowych związków, nie można zasadnie uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodów tegoż podatnika. Zdawała sobie z tego sprawę również i strona skarżąca, która uzasadniała wydatek spowodowany wykonaniem umowy o przejęciu ryzyka gospodarczego innym zdarzeniem prawnym, to jest nabyciem przez jej kontrahenta mogącej przynosić straty części przedsiębiorstwa. Zważyć jednak należy, ze sygnalizowana umowa kupna - sprzedaży części przedsiębiorstwa zawarta została w ramach przeprowadzonej w skali międzynarodowej restrukturyzacji grupy B. z podziałem na dwa odrębne koncerny. W granicach swobodnej oceny dowodów pozostaje więc zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji ocena organów podatkowych, że to właśnie międzynarodowa restrukturyzacja oraz podział i interesy koncernu, a nie cel osiągnięcia przychodów indywidualnego polskiego podatnika, były pierwszym i w istocie rzeczy podstawowym powodem zawarcia umowy sprzedaży części przedsiębiorstwa, tym bardziej, że dokonana została w ramach przywoływanej "grupy kapitałowej" a po początkowym przychodzie ze sprzedaży nastąpił wydatek z tytułu przejęcia ryzyka gospodarczego związanego z jej przedmiotem. Z postanowień umowy o przejęciu ryzyka gospodarczego wynika jednoznacznie, że kontrahentowi strony skarżącej, B., wiadomo jest, że obszar Sweet (sprzedającego) L. przynosił straty w rocznej wysokości ponad 4 miliony złotych. L. wydziela ten obszar, gdyż nie widzi na dłuższą metę możliwości dalszego prowadzenia działalności w obszarze Sweet z wynikiem pozytywnym. B. wiadomo, że w konsekwencji wydzielenie obszaru Sweet z przedsiębiorstwa L. powstaną znaczne koszty związane z tą zmianą i że podział obszarów produkcyjnych związany jest z zagrożeniami, między innymi w zakresie prowadzonego do tej pory w sposób jednolity zaopatrzenia surowcowego, zasilania w media i energię (itp.). Przytoczone zapisy umowne potwierdzają restrukturyzacyjny charakter sprzedaży w ramach międzynarodowej grupy B. (cyt. podział obszarów produkcyjnych). Ponadto, wynika z nich wiedza stron umowy o stratach i zagrożeniach jakie ze sprzedaży tej mogą wynikać. Pomimo tego strony nie zawarły umowy sprzedaży części przedsiębiorstwa według cen rynkowych i warunków tych następnie nie renegocjowały, choć dysponowały w tym przedmiocie zarówno wiedzą jak i możliwościami. Wynikający wprost z omawianej umowy o przejęciu ryzyka gospodarczego wydatek dla strony skarżącej i korzyść ekonomiczna dla jej kontrahenta mógł być adekwatnie do konkretnych przedmiotów i okoliczności sprzedaży uwzględniony w umowie dotyczącej zbycia i nabycia części przedsiębiorstwa już w czasie jej zawierania a nawet wykonywania. Zaniechanie zastosowania cen rynkowych lub renegocjowania przyjętych cen - całkowicie możliwego, prawnie dopuszczalnego i mieszczącego się w granicach zwykłej działalności gospodarczej, zastąpione zostało wydatkiem podatnika z innego tytułu prawnego. Umowa o przejęcie ryzyka nie jest prawnie niedozwolona, a więc w sferze obrotu gospodarczego wywierać może skutki prawne. Ponieważ jednak jej postanowienia i obciążenia mogły zostać uwzględnione w umowie sprzedaży części przedsiębiorstwa, w granicach swobodnej oceny dowodów w sprawie podatkowej można ocenić, iż nie była ona niezbędna, a przez to, w tym kontekście, nie posiada dostatecznego dla prawa podatkowego uzasadnienia. Cel jej - z punktu widzenia wydatku nabywcy części przedsiębiorstwa i przychodu sprzedającego (skarżącego) podatnika, w powiązaniu z (następnym) znacznym wydatkiem wnoszącego kasację i przychodem uprzednio kupującego z tytułu umowy o przejęciu ryzyka gospodarczego, jak również zaniechania renegocjowania warunków umownych sprzedaży, w tym określenia wartości środków trwałych, które (odpowiednio) mogło uzasadniać korekty samoobliczenia podatków, tak dochodowych jak i od towarów i usług - ocenić zasadnie można jako zasadniczo ukierunkowany na osiągnięcie korzyści podatkowych stron czynności, w szczególności neutralizację skutków podatkowych udziału w międzynarodowym procesie restrukturyzacji "grupy kapitałowej" B., podziale obszarów produkcyjnych i koncernu, który nie jest tożsamy z podatnikiem występującym w sprawie niniejszej. Cel taki natomiast nie jest prawnie znaczący w świetle przytoczonego na wstępie niniejszych rozważań unormowania art. 15 ust. 1 in initio u.p.d.o.p., nie jest bowiem działaniem w celu osiągnięcia przychodów adresata przywołanego prawa. Uzupełniając dodatkowo dyskurs prawny w sprawie o poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, powołać się można w analizowanym obszarze na artykułowane przez Trybunał prawo : ustalenia rzeczywistego znaczenia transakcji podatników, badania okoliczności transakcji, w tym związków natury prawnej i ekonomicznej podmiotów biorących w nich udział, oceny - czy nie prowadzą one do stworzenia "sztucznej sytuacji" optymalizacji podatkowej, której zasadniczym uzasadnieniem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzeczne z celami stanowiących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego (por. n. p. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C - 255/02, www.curia.europa.eu). Rekapitulując. Sporny wydatek, wywodzący się z przeprowadzonej w skali międzynarodowej restrukturyzacji grupy B., którego obciążenie w adekwatnym do sprzedaży części przedsiębiorstwa przedmiocie mogło zostać uwzględnione w treści i warunkach umowy tejże sprzedaży, w świetle ustalonych, rozważonych i przedstawionych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy niniejszej nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie unormowania art. 15 ust. 1 in initio u.p.d.o.p. Wydatek z tytułu wykonania umowy, którego ciężar obiektywnie mógł zostać uwzględniony w innych przeprowadzonych lub prawnie i faktycznie uzasadnionych czynnościach podatnika, a jej treść i okoliczności wskazują na zasadniczy powód zawarcia w postaci dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowych, w szczególności neutralizacji skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych, w których podmiot ten uczestniczył, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał ich poniesienia, w szczególności w sytuacji, gdy jego pełnomocnik nie podpisał odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie przed Sądem drugiej instancji.