I SA/Gd 130/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2006 r. sprawy ze skargi ,,A" spółka akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 130/05 UZASADNIENIE W dniu 26 maja 2004 r. strona skarżąca A S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004r., w której wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł. Wraz z deklaracją skarżący złożył wniosek o dokonanie zwrotu całości ww. nadwyżki w terminie 25 dni od dnia rozliczenia. Strona wskazała, że do dnia 25 maja 2005 r. opłaciła ona wszystkie faktury dokumentujące należności ujęte w złożonej przez nią deklaracji. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 21 ust. 6 oraz 6 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT), oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137,poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p. ), po rozpatrzeniu wniosku skarżącej spółki, odmówił dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że spółka regulowała płatności za nabywane środki trwałe częściowo w formie rozliczeń bezgotówkowych, a częściowo w formie kompensaty polegającej na wpłaceniu przez leasingobiorcę całości lub części kwoty należnej leasingodawcy z tytułu zawartej umowy na rzecz zbywcy środka transportu. Realizacja płatności przez leasingobiorcę dokonywana była na podstawie dokumentów kompensacyjnych wystawionych przez A S.A., w których zbywca środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu, potwierdzał przyjęcie określonej kwoty wpłaconej w imieniu A S.A (leasingodawcę) przez korzystającego (leasingobiorcę), jako zaliczki na poczet ceny zakupu przedmiotu leasingu. Mając na uwadze ww. stan faktyczny organ podatkowy pierwszej instancji odmówił dokonania zwrotu, wskazując, że dokonywane przez spółkę rozliczenia przyjęły formę trójstronnych kompensat. Jak wynika z art. 21 ust. 6a ustawy o VAT zwrot różnicy dotyczy bowiem sytuacji, gdy wykazane w deklaracji kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącego wystawcą faktury. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpił jednak konieczny element bezpośredniości, który należy łączyć i oceniać w odniesieniu relacji zaistniałej pomiędzy odbiorcą a wystawcą faktury. W odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.) co do istoty sprawy przez organ odwoławczy w związku z naruszeniem art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 122 w zw. z art. 292 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący wskazał, że art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT odnosi się wprost jedynie do wystawcy faktury, stanowiąc, że kwoty objęte pochodzącą od niego fakturą powinny być mu zapłacone bezpośrednio. Powołując się jednocześnie na literalne brzmienie ww. przepisu oraz jego wykładnię celowościową (dokonaną przy uwzględnieniu treści projektu ustawy z dnia 15 lutego 2002 r., zmieniającej ustawę o VAT z dniem 26 marca 2002 r., spółka wskazała, że choć pojęcie bezpośredniości niewątpliwie odnosi się do relacji pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury, bez znaczenia dla zastosowanie ww. przepisu pozostaje to, kto faktycznie dokona zapłaty należności tj. czy będzie to odbiorca faktury, czy też inny podmiot. Spółka podkreśliła końcowo, że techniczny sposób dokonania rozliczenia nie może być interpretowany w ten sposób, aby móc twierdzić, iż nie doszło do bezpośredniej zapłaty, podczas gdy wystawca faktury niewątpliwie otrzymał należne mu kwoty. Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikając z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawo działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji podkreślił, że z treści ww. przepisu wynika bezspornie, że prawo do wcześniejszego zwrotu podatku pozostaje uzależnione od jednoczesnego spełnienia następujących warunków: 1. zapłaty w całości kwot należności wynikających z faktur VAT; 2. zapłaty bezpośrednio podatnikowi będącego wystawcą faktur; 3. dokonania zapłaty z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawo działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przyznał jednocześnie, że przepisy ustawy o VAT nie narzucają formy w jakiej powinna nastąpić ww. zapłata, co powoduje, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie kwestionuje on generalnej możliwości i skuteczności regulowania zapłaty pomiędzy kontrahentami w różnych formach, w tym innych niż forma pieniężna. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast wyłącznie to, czy poprzez zastosowany sposób płatności spółka dochowała warunku zapłaty bezpośredniej. Powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 50/03, Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, iż warunek bezpośredniości zapłaty wystawcy faktury nie został wypełniony przez skarżącą spółkę w odniesieniu do płatności uregulowanych w jej imieniu na rzecz wystawcy faktur przez leasingobiorców. W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił w szczególności, że to, iż wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią powoduje skuteczne wygaśnięcie zobowiązania, pozostaje bez wpływu na ocenę czy w sprawie zaistniał element bezpośredniości zapłaty. W ocenie organu odwoławczego element ten wystąpi bowiem wyłącznie wtedy, gdy relacja zaistniała pomiędzy odbiorcą a wystawcą faktury pozbawiona będzie jakichkolwiek pośredników, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w związku z naruszeniem art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie niedozwolonej reguły interpretacyjnej, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Skarżąca spółka w pełni podtrzymała przestawione uprzednio w odwołaniu stanowisko, że o bezpośredniej płatności wynikającej z faktury należności możemy mówić zawsze wtedy, gdy zostanie ona uiszczona bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury, przy czym bez znaczenia pozostaje kto faktycznie dokona ww. płatności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Strona skarżąca A S.A. złożyła w dniu 26 maja 2004r. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł. Wraz z deklaracją skarżący złożył wniosek z dnia 25 maja 2004r., w którym z mocy art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT ) wniósł o zwrot podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004r. w terminie 25 dni z informacją, iż skarżący opłacił wszystkie faktury dokumentujące należność ujętą w tejże deklaracji, w terminie do 25 maja 2004r. Strona skarżąca regulowała płatności w stosunku do sprzedawców za nabywane środki transportu w części w formie bezgotówkowej ( przelew bankowy ), w części za pośrednictwem leasingobiorców, którzy przyjmując w leasing na podstawie umowy leasingowej nabywane przez stronę skarżącą środki transportu, wnosili kwotę należną stronie jako leasingodawcy z tytułu zawartej umowy leasingowej w imieniu strony skarżącej. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Zdaniem organów podatkowych obu instancji art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT uzależnia prawo do wcześniejszego zwrotu podatku tj. w ciągu 25 dni od jednoczesnego spełnienia następujących trzech warunków: po pierwsze - zapłaty w całości kwot należności wynikających z faktur VAT; po drugie - zapłaty bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą tychże faktur; po trzecie – dokonania zapłaty z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. ). Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, iż skoro ustawodawca nie narzucił formy w jakiej powinna nastąpić zapłata o jakiej mowa w art. 21 ust. 6a pkt. 1 ustawy o VAT to forma dokonanej zapłaty nie stanowi sporu. Poza sporem jest więc spełnienie przesłanki pierwszej i trzeciej. Udzielić należy odpowiedzi na pytanie czy strona skarżąca spełniła łącznie wszystkie trzy przesłanki art. 21 ust. 6a pkt. 1 ustawy o VAT , a więc i przesłankę drugą -dokonania zapłaty bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktur. W sprawie poza sporem jest fakt, iż strona skarżąca dokonywała rozliczeń z wystawcą faktur częściowo za pośrednictwem leasingobiorców. Dyspozycja art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi wyjątek od ustanowionej w ust. 6 tego artykułu zasady zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i, jako taki, nie może być interpretowany rozszerzająco ani zawężająco. Omawiany przepis przewiduje, że na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić tę różnicę w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej. Dla możliwości skorzystania z wariantu rozliczenia podatku VAT, określonego w art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., konieczne jest, by wszystkie faktury objęte daną deklaracją podatkową spełniały warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 - ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178). (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004r. w sprawie FSK 260/04 opubl. ONSAiWSA 2004/3/66). Element bezpośredniości, o którym mowa w analizowanym art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy, dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury. Między nimi nie może być żadnych pośredników. Wniosek taki wynika z analizy motywów ustawodawczych i wykładni językowej. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2003r. w sprawie SA Bd 50/03 w sprawie SA/Bd 50/03 opubl. w ONSA 2004/1/23. Stanowisko to jest również prezentowane przez doktrynę ( Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT za 2003 , wyd. Unimex, strona 551 ). Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie art. 121 § 1 O.p. bowiem w sprawie nie doszło do zastosowania takich reguł interpretacyjnych, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. To, iż prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia przepisu prawa materialnego jest odmienna od stanowiska podatnika nie oznacza, że został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego. Sąd nie stwierdza nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie u.p.s.a. ) wobec zgodności z ustawą z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( t.j. Dz.U. z dnia 31 maja 2004 r. Nr 121, poz. 1267), z ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych ( Dz.U.z dnia 31 grudnia 2002 r. Nr 240, poz. 2069 z późn. zm.). Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2006r. w sprawie I SA/Gd 31/05. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u.p.s.a. skargę oddalił.