I SA/Łd 685/05

Dnia 2 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.),, Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant : asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006 roku sprawy ze skargi E. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Wnioskiem z dnia 14 maja 2003 r. E. i M. małżonkowie N. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Nadpłata ta powstała poprzez niewykazanie w pierwotnym zeznaniu rocznym PIT-31 ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne E. N. posiadającej drugą grupę inwalidzką. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W motywach wydanej decyzji organ orzekający podniósł, że osobie niepełnosprawnej przysługuje odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne z tytułu używania prywatnego samochodu w związku z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne, a nie za sam fakt posiadania samochodu i grupy inwalidzkiej. Stwierdzono, że podatnicy uprawdopodobnili fakt posiadania w 2001 r. samochodu osobowego, lecz nie uprawdopodobnili, iż E. N., będąca inwalidą drugiej grupy korzystała w wymienionym roku podatkowym z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Organ uznał za niewystarczające zaświadczenie wystawione w dniu 1 września 2003 r. przez lekarza medycyny rodzinnej, zatrudnionego w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej A sp. z o. o. z siedzibą w B. z uwagi na brak odpowiedniego potwierdzenia korzystania przez E. N. z leczenia rehabilitacyjnego w wymienionej placówce zdrowotnej. Małżonkowie N. złożyli odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Zatem podatnik, który odlicza od dochodu określone wydatki winien wykazać, że spełnia wszystkie warunki uprawniające do dokonania odliczenia. Podniesiono też, że z prawidłowej wykładni § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż podatnicy pragnący skorzystać z przewidzianej w tym przepisie ulgi muszą wykazać spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj. posiadanie statusu osoby niepełnosprawnej, posiadanie samochodu osobowego oraz poniesienie wydatku z tytułu używania samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Według organu z zebranego w sprawie materiału informacyjno-dowodowego nie wynikało, że E. N. korzystała w 2001 r. z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych oraz że konieczny był jej przewóz samochodem osobowym na te zabiegi. Uznano, że przedłożone przez podatników pismo z dnia 1 września 2003 r. wystawione przez lekarza medycyny rodzinnej z Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A, o korzystaniu przez E. N. z zabiegów rehabilitacyjnych w 2001 r. jest niewystarczające, albowiem z dodatkowego pisma z dnia 9 października 2003 r. wynika, iż brak jest dokumentacji potwierdzającej korzystanie przez podatniczkę z takich zabiegów w 2001 r. w ZOZ A w B., potwierdzono jedynie prowadzenie leczenia od 1999 r. Pismem z dnia 10 lutego 2005 r. podatnicy skierowali do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o uzupełnienie decyzji "o wyraźną informację", czy przedłożone przez nich zaświadczenia organ uznał za wiarygodne oraz o podanie podstawy prawnej nadania "priorytetu uzyskanemu z naruszeniem tajemnicy lekarskiej zaświadczeniu wystawionemu przez spółkę A. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uzupełnienia decyzji podając w uzasadnieniu, iż spełnia ona wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a wiec żądanie jej uzupełnienia nie znajduje uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych E. i M. N. za 2001 r. W uzasadnieniu podniósł, iż wszelkie warunki do skorzystania z ulgi związanej z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb przewozu osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zostały spełnione i wobec tego zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu tej ulgi jest niezgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd uznał za zasadne żądanie skargi w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz związany z tym wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Nie mogło natomiast zostać uwzględnione żądanie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą p. p. s. a., sądy administracyjne sprawują jedynie kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie może natomiast zastępować organów administracji publicznej w wypełnianiu ich ustawowych obowiązków w zakresie rozstrzygania spraw. W przypadku, gdy skierowana przez stronę do sądu skarga na decyzję lub postanowienie organu zasługuje na uwzględnienie, sąd na podstawie art. 145 ustawy p. p. s. a. jedynie uchyla zaskarżone orzeczenie lub stwierdza jego nieważność albo stwierdza wydanie go z naruszeniem prawa. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem należy uznać, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art.122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit. c ustawy p. p. s. a. Przede wszystkim nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu organu orzekającego, iż ciężar uprawdopodobnienia istnienia prawa skarżącej E. N. do odliczenia wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb koniecznego przewozu na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne spoczywał wyłącznie na podatnikach oraz, że nie uprawdopodobnili oni powyższego uprawnienia. Z naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania przed podjęciem każdego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpatrywaną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz, pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, albowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem właściwego zastosowania normy prawa materialnego. Brak jest wystarczających podstaw prawnych, aby wynikające z powyższej zasady obowiązki organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zostały przerzucone w całości na podatnika. W rozpatrywanej sprawie, na podstawie oceny przedstawionych akt administracyjnych uznać należy, iż skarżący dołożyli co najmniej znacznych starań by uprawdopodobnić, że w rozpatrywanym okresie podatkowym przysługiwało im uprawnienie do pomniejszenia dochodu do opodatkowania, przewidziane w art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.). Okolicznościami niekwestionowanymi przez organy podatkowe, wynikającymi z przedłożonych przez skarżących dokumentów jest fakt posiadania przez E. N. statusu osoby niepełnosprawnej zaliczonej do drugiej grupy inwalidzkiej oraz posiadanie przez nich w rozpatrywanym roku podatkowym samochodu osobowego. W zakresie kwestionowanej przez organy podatkowe okoliczności koniecznego przeprowadzania w badanym roku zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych podatnicy przedłożyli w toku wszczętego na ich wniosek postępowania o zwrot nadpłaty istotne dokumenty lekarskie, a mianowicie: zaświadczenie Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego z dnia 11 czerwca 2003 r. stwierdzające, że E. N. leczy się w Poradni tego szpitala od roku 1983, zaświadczenie z dnia 1 września 2003 r., wystawione przez lekarza specjalistę medycyny rodzinnej, potwierdzające fakt odbywania przez skarżącą od 1997 r. koniecznych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Ostatnie z wyżej wymienionych zaświadczeń dość szczegółowo przedstawia proces sprawowania opieki lekarskiej nad E. N. w okresie od 1997 r. i jak wynika z wyjaśnień skarżących zostało ono wystawione przez lekarza medycyny rodzinnej, sprawującego od wielu lat opiekę lekarską nad wymienioną pacjentką. W tych warunkach należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wynikającej z przedstawionych przez stronę dokumentów lekarskich konieczności odbywania przez skarżącą niezbędnych dla stanu jej zdrowia zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Takiego wystarczającego uzasadnienia nie mogą w szczególności stanowić powołane przez organy podatkowe pisma z Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A Spółka z o.o. w B. z dnia 19 września 2003 r. i 9 października 2003 r., z których wynika jedynie, iż w placówce tej nie znajduje się żadna dokumentacja dotycząca korzystania przez E. N. z zabiegów rehabilitacyjnych na terenie tego ZOZ-u. Jednocześnie stwierdzono jednak, że do 2002 r. pracownie rehabilitacyjne nie prowadziły dokładnego rejestru wykonanych zabiegów i nie można wykluczyć, iż pacjentka korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych na podstawie skierowania z innej placówki medycznej. Podnieść należy też, że obowiązujące przepisy w zakresie odliczenia od dochodu wydatków z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości wynikającej z wskazanych przepisów nie wymagały posiadania przez podatników jakichkolwiek dowodów poniesienia tych wydatków (por.par.8 ust.3 w związku z ust.1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995r.- Dz. U. nr 35, poz.173 ze zm.). Zauważyć można, iż ewentualnymi dowodami na faktyczne poniesienie przez skarżących wydatków na cele leczniczo-rehabilitacyjne z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego byłyby np. rachunki na zakup paliwa, jednakże ustawodawca nie ustanowił w tym zakresie takiego obowiązku podatników. W tych warunkach należy uznać, że zarówno postępowanie organu orzekającego jak i dokonana przez organ ocena zebranego we sprawie materiału dowodowego, negująca spełnienie przez skarżących warunków do skorzystania z wnioskowanej przez nich ulgi musi budzić uzasadnione wątpliwości i jako naruszająca wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie może zasługiwać na aprobatę. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę postępowania organów podatkowych oraz zaskarżonej decyzji Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartego w wyroku z dnia 21 września 2004 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I SA/Łd 28/04. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit. c orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.