I SA/Łd 683/05

Dnia 2 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia NSA : Paweł Janicki, Sędzia NSA : Piotr Kiss (spr.), Protokolant : asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006 roku sprawy ze skargi E. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 14 maja 2003r., uzupełnionym kolejnymi pismami E. i M. małż. N. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., wynikającej z braku wykazania w pierwotnym zeznaniu rocznym PIT-31 ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego związanym z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne E. N., zaliczonej od 1992r. do drugiej grupy inwalidów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 75 i art. 207 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./ odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w wysokości 285 zł. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na treść par.8 ust.1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dn.24.03.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35, poz.173 ze zm./ podniósł, że osobie niepełnosprawnej przysługuje odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne z tytułu używania prywatnego samochodu w związku z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rechabilitacyjne, a nie za sam fakt posiadania samochodu i grupy inwalidzkiej. Stwierdzono, że podatnicy uprawdopodobnili fakt posiadania w 1999r. samochodu osobowego, lecz nie uprawdopodobnili, iż E. N., będąca inwalidą drugiej grupy korzystała w wymienionym roku podatkowym z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W powyższym zakresie organ nie uznał za wystarczające przedstawionego przez podatników zaświadczenia wystawionego w dn.1.09.2003r. przez lekarza medycyny rodzinnej, zatrudnionego w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej A sp. z o. o. w B., albowiem w wyniku postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że brak jest odpowiedniego potwierdzenia korzystania przez E. N. z leczenia rehabilitacyjnego w wymienionej placówce zdrowotnej. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili, że Urząd Skarbowy bezpodstawnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pomijając przedłożone dwa zaświadczenia lekarskie na okoliczność konieczności prowadzenia leczenia i rehabilitacji przez E. N.. Według podatników z przedłożonych zaświadczeń lekarskich wynika jednoznacznie, iż E. N. leczy się nieprzerwanie od 1983r. i w okresie lat 1997-2001 odbywała niezbędne zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, w związku z czym zostały spełnione wymogi do skorzystania z przedmiotowej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że stanowisko strony nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Organ orzekający stwierdził, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, a zatem podatnik, który odlicza od dochodu określone wydatki winien wykazać, że spełnia wszystkie warunki uprawniające do dokonania odliczenia. Podniesiono, że z prawidłowej wykładni par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24.03.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż podatnicy pragnący skorzystać z przewidzianej w tym przepisie ulgi muszą wykazać spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj. posiadanie statusu osoby niepełnosprawnej, faktu posiadania samochodu osobowego oraz poniesienia wydatku z tytułu używania samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Według organu z zebranego w sprawie materiału informacyjno-dowodowego nie wynika, że E. N. korzystała w 1999r. z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych oraz, iż konieczny był jej przewóz samochodem osobowym na te zabiegi. Uznano, że przedłożone przez podatników pismo lekarza medycyny rodzinnej z Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A, stwierdzające o korzystaniu przez E. N. z zabiegów rehabilitacyjnych w 1999r. jest niewystarczające, albowiem z dodatkowego pisma wymienionego Zakładu z dn.9.10.2003r. wynika, iż brak jest dokumentacji potwierdzającej korzystanie przez podatniczkę z takich zabiegów w 1999r., a jedynie potwierdzono prowadzenie leczenia od 1999r. Po otrzymaniu decyzji organu odwoławczego podatnicy złożyli do tego organu w trybie art.213 par.1 Ordynacji podatkowej wniosek o uzupełnienie decyzji "o wyraźną informację", czy przedłożone przez nich zaświadczenia organ uznał za wiarygodne oraz podanie podstawy prawnej nadania "priorytetu uzyskanemu z naruszeniem tajemnicy lekarskiej zaświadczeniu z A. Postanowieniem z dn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uzupełnienia decyzji podając w uzasadnieniu, iż spełnia ona wszystkie wymogi określone w art.210 par.1 Ordynacji podatkowej i żądanie jej uzupełnienia nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji organu orzekającego drugiej instancji oraz o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 285 zł wraz z zasadzeniem poniesionych kosztów postępowania. Strona skarżąca stwierdziła, iż wszelkie warunki do skorzystania z ulgi związanej z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb przewozu osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zostały w przypadku skarżących spełnione, w związku z czym zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu tej ulgi jest niezgodna z prawem. W skardze podniesiono, że przy wydawaniu odmownej decyzji pominięto zaświadczenie Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego z dn.[...], w którym lekarz stwierdza, że E. N. leczy się nieprzerwanie od 1983r. oraz nadal pozostaje pod opieką Poradni, a także pominięto zaświadczenia wystawione w dn.01.09.2003r. przez lekarza specjalistę medycyny rodzinnej, potwierdzające fakt wykonywania koniecznych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, nie wyjaśniając powodu braku uwzględnienia opinii lekarzy sprawujących od wielu lat opiekę nad E. N.. Stwierdzono, że organy podatkowe bezpodstawnie oparły się na piśmie A o braku dokumentacji dotyczącej zabiegów rehabilitacyjnych E. N. przed 1999r., albowiem ta placówka służby zdrowia powstała dopiero w 1999r. Zdaniem strony skarżącej podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia kwestii korzystania przez E. N. w 1997r. z niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych winny mieć przedłożone zaświadczenia wystawione przez lekarzy sprawujących opiekę nad niepełnosprawną podatniczką, którym to zaświadczeniom organy podatkowe z nieznanych przyczyn odmówiły wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie z uwagi na jej wniesienie po terminie. Zdaniem organu pełnomocnik skarżących wniósł skargę do Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. w dn.23.05.2005r., podczas, gdy postanowienie z dn, [...] o odmowie uzupełnienia zaskarżonej decyzji zostało mu doręczone w dn.18.04.2005r., a według organu termin do wniesienia skargi upłynął s dniem 17.05.2005r. Jednocześnie w odpowiedzi na skargę ustosunkowano się merytorycznie do zarzutów strony uznając je za nieuzasadnione oraz podtrzymano w całości stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie należy stwierdzić, iż zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek o odrzucenie skargi z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia jest bezpodstawny, albowiem wbrew stwierdzeniu organu skarga strony została wniesiona w terminie. Należy w tym zakresie zauważyć, iż organ wbrew dyspozycji art.161 par.5 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./ przyjął jako datę wniesienia skargi dzień faktycznego jej otrzymania w dn.23.05.2005r. / data prezentaty w biurze podawczym Izby Skarbowej/ zamiast daty nadania w placówce pocztowej, a ponadto bezzasadnie przyjął, że termin do wniesienia skargi upłynął z dniem 17.05.2005r. zamiast z dniem 18.05.2005r. / 30 dni od daty otrzymania przez pełnomocnika skarżących postanowienia organu z dn. [...] o odmowie uzupełnienia zaskarżonej decyzji/. Zresztą w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania sądowego zmienił swoje stanowisko sformułowane w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie a nie o jej odrzucenie. W odniesieniu się do wniosków zawartych w skardze Sąd uznał za zasadne żądanie skargi w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz związany z tym wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Nie mogło natomiast zostać uwzględnione zawarte w skardze pod adresem Sądu dalsze żądanie dotyczące wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 285 zł, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności art. 1 ustawy z dn.25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U nr 153, poz.1269/ i art.1-3 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej ustawą p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują jedynie kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie może natomiast zastępować organów administracji publicznej w wypełnianiu ich ustawowych obowiązków w zakresie rozstrzygania spraw, a w przypadku, gdy skierowana przez stroną do sądu skarga na decyzję lub postanowienie organu zasługuje na uwzględnienie, sąd na podstawie art. 145 ustawy p.p.s.a. uchyla zaskarżone orzeczenie lub stwierdza jego nieważność albo stwierdza wydanie go z naruszeniem prawa. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem należy uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a zwłaszcza art.122, art. 187 par.1 i art.191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Przede wszystkim nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu organu orzekającego, iż w rozpoznawanej sprawie ciężar dowodu w zakresie uprawdopodobnienia prawa skarżącej E. N. do odliczenia wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne spoczywał wyłącznie na podatnikach oraz, że nie uprawdopodobnili oni powyższego uprawnienia. Z wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej naczelnej zasady postępowania podatkowego – prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu podatkowego przed podjęciem każdego rozstrzygnięcia wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpatrywaną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz, pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, albowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem właściwego zastosowania normy prawa materialnego. Brak jest wystarczających podstaw prawnych, aby wynikające z powyższej zasady obowiązki organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zostały przerzucone w całości na podatnika. W rozpatrywanej sprawie na podstawie oceny przedstawionych akt administracyjnych należy uznać, ze skarżący podatnicy dołożyli co najmniej znacznych starań w celu co najmniej uprawdopodobnienia, iż w rozpatrywanym okresie podatkowym przysługiwało im uprawnienie do pomniejszenia dochodu do opodatkowania, przewidziane w art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997r. Okolicznościami niekwestionowanymi przez organy podatkowe, wynikającymi z przedłożonych przez skarżących dokumentów jest fakt posiadania przez E. N. statusu osoby niepełnosprawnej z uwagi na zaliczenie jej od 1992r. do drugiej grupy inwalidów oraz posiadanie przez skarżących w rozpatrywanym roku podatkowym samochodu osobowego. W zakresie kwestionowanej przez organy podatkowe okoliczności koniecznego przeprowadzania w badanym roku. zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych podatnicy przedłożyli w toku wszczętego na ich wniosek postępowania o zwrot nadpłaty istotne dokumenty lekarskie, a mianowicie: - zaświadczenie Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego z dn.11.06.2003r., stwierdzające, że E. N. leczy się w Poradni tego szpitala od 1983r. oraz - zaświadczenie z dn.01.09.2003r., wystawione przez lekarza specjalistę medycyny rodzinnej, potwierdzające fakt odbywania przez skarżącą od 1997r. koniecznych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Należy podnieść, iż ostatnie wymienione zaświadczenie przedstawia dość szczegółowo sprawowanie opieki lekarskiej nad E. N. w okresie od 1997r. i jak wynika z wyjaśnień skarżących zostało ono wystawione przez lekarza medycyny rodzinnej, sprawującego od wielu lat opiekę lekarską nad wymienioną pacjentką. W tych warunkach należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wynikającej z przedstawionych przez stronę dokumentów lekarskich konieczności odbywania przez skarżącą niezbędnych dla stanu jej zdrowia zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Takiego wystarczającego uzasadnienia nie mogą w szczególności stanowić powołane przez organy podatkowe pisma z Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A Spółka z o.o. w B. z dn.19.09 i 09.10.2003r., z których wynika jedynie, iż w tej placówce nie znajduje się żadna dokumentacja dotycząca korzystania przez E. N. z zabiegów rehabilitacyjnych na terenie tej placówki, a jednocześnie stwierdzono, że do 2002r. pracownie rehabilitacyjne nie prowadziły dokładnego rejestru wykonanych zabiegów i nie można wykluczyć, iż wymieniona pacjentka korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych na podstawie skierowania z innej placówki medycznej. 0W zakończeniu należy podnieść, że obowiązujące przepisy w zakresie odliczenia od dochodu wydatków z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości wynikającej z wskazanych przepisów nie wymagały posiadania przez podatników jakichkolwiek dowodów poniesienia tych wydatków /por.par.8 ust.3 w związku z ust.1 pkt 13a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.24.03.1995r.-Dz.U. nr 35, poz.173 ze zm./. Należy tu zauważyć, iż ewentualnymi dowodami na faktyczne poniesienie przez skarżących wydatków na cele leczniczo-rehabilitacyjne z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego byłyby np. rachunki na zakup paliwa, jednakże ustawodawca nie ustanowił w tym zakresie takiego obowiązku podatników. W tych warunkach należy uznać, że zarówno postępowanie organu orzekającego jak i dokonana przez organ ocena zebranego we sprawie materiału dowodowego, negująca spełnienie przez skarżących warunków do skorzystania z wnioskowanej przez nich ulgi musi budzić uzasadnione wątpliwości i jako naruszające wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie może zasługiwać na aprobatę. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę postępowania organów podatkowych oraz zaskarżonej decyzji Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela poglądu i stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartego w wyroku z dn.21.09.2004r. sygn.akt I S.A./Łd 28/04. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit. c oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego w oparciu o art.200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.